La adquisición de una vivienda para uso privado no constituye entrega sujeta a IVA ni genera derecho de deducción, salvo que la vivienda se integre en el patrimonio empresarial del adquirente y sea objeto de explotación económica (arrendamiento, cesión onerosa u otra actividad empresarial). La regularización de la cuota soportada depende de que concurra efectivamente tal condición empresarial en la titularidad y uso del inmueble; en ausencia de actividad económarial, la cuota deviene irrecuperable incluso si fue deducida inicialmente.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que adquirió una vivienda que afectó a su patrimonio empresarial y que iba a ceder a una entidad inmobiliaria para su arrendamiento a terceros en nombre propio, por lo que se dedujo la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en su adquisición al ser dicha cesión una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Actualmente, habiendo transcurrido unos tres años desde su adquisición, la consultante se plantea transmitir dicha vivienda.
Cuestión planteada
Si se encuentra obliga a la regularización de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada y deducida en la adquisición de la vivienda.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la regularización de la cuota del Impuesto soportada y deducida por el consultante en la adquisición de la vivienda, artículo 108 de la Ley 37/1992 regula el concepto de bien de inversión y establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
(…)
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)”.
Por lo tanto, la vivienda objeto de consulta tendría la consideración de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 107.Tres del mismo texto legal establece el plazo de regularización de terrenos y edificaciones y dispone lo siguiente:
“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes”.
Según manifiesta la entidad consultante, la misma dedujo íntegramente la cuota del Impuesto soportada en la adquisición de la vivienda dado que la misma iba a ser destinada a su cesión a una entidad inmobiliaria encontrándose esta cesión sujeta y no exenta del Impuesto y, por tanto, siendo una actividad generadora del derecho a deducir y, actualmente, se plantea transmitir la vivienda habiendo transcurrido tres años desde su adquisición.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 110 de la Ley del Impuesto regula los supuestos de entregas de bienes de inversión durante su período de regularización y dispone lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
(…)
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
(…)”.
A los efectos de determinar si la entrega de la vivienda se va a encontrar exenta del Impuesto, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Por lo tanto, en la medida en que, según se infiere de la información aportada, la entrega de la vivienda constituiría una segunda o ulterior entrega, la misma se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la misma en los términos previstos en el artículo 20.Dos del mismo texto legal, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En consecuencia con lo anterior, debe destacarse que sólo resultará procedente la renuncia a la exención cuando el adquirente de la vivienda tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en su adquisición.
En el supuesto de que se renunciase a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia con lo expuesto, la entidad consultante deberá proceder a regularizar la deducción practicada en la adquisición de la vivienda siguiendo las reglas previstas en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, en función de si la entrega de la misma va a estar exenta o no del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 107, 110