La ganancia patrimonial derivada de expropiación forzosa se imputa fiscalmente en el ejercicio en que se devenga conforme al principio de corriente real (art. 19.1 TRLIS), lo que ocurre cuando el justiprecio queda "acordado o liquidado" por sentencia judicial. La determinación tardía del justiprecio por los tribunales genera obligación de presentar declaración complementaria de IS referida al ejercicio 2006 (cuando nace el derecho de crédito con certeza), y esta presentación extemporánea —realizada años después— incurre en los recargos del art. 27 LGT sin necesidad de apreciar culpa, al tratarse de obligación formal incumplida en plazo.
Hechos
La entidad consultante viene tributando por el régimen fiscal de sociedades patrimoniales al ser la totalidad de sus activos no afectos a explotación económica alguna. En noviembre de 2004 y febrero y marzo de 2005 adquirió varias parcelas sobre las que no ha realizado ninguna actividad. Dichas parcelas han sido objeto de expropiación por el procedimiento de urgencia, produciéndose la ocupación de las fincas el 20 de noviembre de 2006, según las correspondientes actas de ocupación. En dicha fecha se entregó determinada cantidad como depósito previo a la ocupación. Al no estar conforme con el justiprecio fijado por el Ayuntamiento se presentó hoja de aprecio y se está tramitando el recurso contencioso-administrativo.
Cuestión planteada
Si la imputación de la ganancia patrimonial debe hacerse en el ejercicio 2006. Si una vez determinado el justiprecio por los tribunales la imputación de la ganancia al ejercicio 2006 determinará la obligación de presentar declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades y si le resultarían de aplicación los recargos por presentación extemporáneas de declaraciones del artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Dicho régimen fiscal especial ha sido derogado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Lo que se traduce, en el caso de la entidad consultante, en que ésta ha pasado a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
A estos efectos, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)".
El reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio, como parece ser el caso objeto de la presente consulta, deriva de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando este quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el precio inicialmente establecido en el acto de consignación del precio, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, de forma que si existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
.Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF RDLeg 3/2004 art. 14 y 31