Las entregas de energía eléctrica para servicios de recarga de vehículos están sujetas al Impuesto Especial sobre la Electricidad conforme al artículo 92.1.a) de la Ley 38/1992, independientemente de que el suministrador sea un consumidor que actúa como sujeto pasivo. La norma equipara expresamente a los consumidores que prestan servicios de recarga con consumidores finales a efectos del impuesto especial, extendiéndose la sujeción tanto a la entrega de energía como a los peajes de acceso.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad la comercialización de energía eléctrica y que va a proceder a la instalación de puntos de recarga de energía para vehículos eléctricos en diversas superficies, tales como centros comerciales. Para ello, suscribirá acuerdos con los propietarios de dichas superficies (colaboradores) de manera que los mismos le cederán la superficie necesaria para la instalación de los puntos de recarga, así como el suministro de la electricidad necesaria. Por su parte, la consultante será la encargada de la instalación, mantenimiento y prestación de los servicios accesorios relacionados con dichos puntos de recarga.
Además, la consultante suscribirá los contratos con cada cliente final, responderá frente a los
mismos del correcto funcionamiento de los puntos de recarga y, en todo caso, asumirá los riesgos de impago de dichos clientes finales.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuestos Especiales de las referidas entregas de energía eléctrica.
Contestación
A) En relación con los Impuestos Especiales se informa lo siguiente:
1.- A estos efectos, procede señalar que el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores (BOE de 6 de octubre) ha dado una nueva redacción a varios artículos de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre). De tal forma que el artículo 6 de la misma queda redactado como sigue:
“1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:
(…)
g) Los consumidores, que son las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para su propio consumo y para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.
Aquellos consumidores que adquieran energía directamente en el mercado de producción se denominarán Consumidores Directos en Mercado.
(…)”.
Por su parte artículo 48 de la Ley 24/2013 dispone:
“1. El servicio de recarga energética tendrá como función principal la entrega de energía a título gratuito u oneroso a través de servicios de carga de vehículos y de baterías de almacenamiento en unas condiciones que permitan la carga de forma eficiente y a mínimo coste para el propio usuario y para el sistema eléctrico.
2. Los servicios de recarga energética podrán ser prestados por cualquier consumidor debiendo cumplir para ello los requisitos que se establezcan reglamentariamente por el Gobierno.
La prestación de servicios de recarga en una o varias ubicaciones podrá realizarse directamente o a través de un tercero, de manera agregada por un titular o por varios titulares a través de acuerdos de interoperabilidad.
(…)”.
2.- El artículo 92 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE 29 de diciembre) establece que:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”
Más adelante, la Ley 38/1992, en el artículo 96, dispone:
“1. Son contribuyentes del impuesto:
a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo.
b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.
(…).”.
En conclusión, el artículo 92 de la Ley 38/1992 establece que siempre tendrán la condición de consumidores quienes adquieran la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos, sin distinguir si dicha prestación la realizan directamente o a través de terceros. Esto está en consonancia con la normativa del sector eléctrico, según la cual tienen la condición de consumidores aquellos que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos, pudiendo realizar dicha actividad directamente o a través de un tercero.
Por tanto, cuando se suministra energía eléctrica para la prestación del servicio de recarga de vehículos, el que la adquiere tiene la condición de consumidor, estando el suministro de la electricidad sujeto al Impuesto Especial sobre la Electricidad. En tal caso, de acuerdo con el artículo 96 de la Ley 38/1992, será contribuyente del impuesto aquel que, conforme a la Ley 24/2013, realice el suministro de energía eléctrica al consumidor.
3.- En relación con la repercusión, el artículo 101 de la Ley 38/1992 dispone:
“1. Los contribuyentes deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones exentas o con reducción en la base liquidable, se hará mención de dichas circunstancias en el referido documento con indicación del precepto aplicable.
(…).”.
Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta “el colaborador” es el titular del contrato de suministro de energía eléctrica, es decir, únicamente existe un punto de suministro y la electricidad suministrada es consumida por el colaborador, bien porque la utiliza para sus actividades, bien porque se utiliza para la prestación del servicio de recarga energética de vehículos. Como consecuencia, es “el colaborador” quien tiene la consideración de consumidor final a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad y quien suministra la electricidad al “colaborador” tiene la condición de contribuyente del impuesto, debiendo, conforme a lo establecido en los artículos anteriormente enunciados, repercutir el importe del impuesto sobre aquel para quien se realiza el suministro de energía eléctrica, en el caso objeto de consulta “el colaborador”, teniendo este la obligación de soportarlo.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
4.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Por otra parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por lo tanto, del escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que le consultante va a proceder a realizar entregas de energía eléctrica, previamente adquirida a los distintos colaboradores, en nombre propio a favor de los clientes finales que utilizarán los puntos de recarga.
Estas entregas de energía eléctrica estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
También debe tenerse en cuenta lo establecido en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre), cuyo artículo 1 señala que:
“1. La presente ley tiene por objeto establecer la regulación del sector eléctrico con la finalidad de garantizar el suministro de energía eléctrica, y de adecuarlo a las necesidades de los consumidores en términos de seguridad, calidad, eficiencia, objetividad, transparencia y al mínimo coste.
2. Son actividades destinadas al suministro de energía eléctrica: generación, transporte, distribución, servicios de recarga energética, comercialización e intercambios intracomunitarios e internacionales, así como la gestión económica y técnica del sistema eléctrico.”.
A estos efectos, el artículo 6 del mismo texto legal establece que
“1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:
(…)
g) Los consumidores, que son las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para su propio consumo y para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.”.”
Por lo que la Ley reguladora del Sector Eléctrico habilita a los consumidores que tengan contratado un punto de suministro con una entidad comercializadora, a suministrar energía a través de un punto de recarga.
De esta forma, un centro comercial o un aparcamiento que, en principio tendría la consideración de consumidores finales respecto de los suministros de energía eléctrica de los que son destinatarios pueden realizar suministros y, por tanto, revender energía a terceros a través de un punto de recarga que sea de su titularidad.
En este sentido, el artículo 48 de la Ley 24/2013, señala en relación con los servicios de recarga, lo siguiente:
“Artículo 48. Servicios de recarga energética.
1. El servicio de recarga energética tendrá como función principal la entrega de energía a título gratuito u oneroso a través de servicios de carga de vehículos y de baterías de almacenamiento en unas condiciones que permitan la carga de forma eficiente y a mínimo coste para el propio usuario y para el sistema eléctrico.
2. Los servicios de recarga energética podrán ser prestados por cualquier consumidor debiendo cumplir para ello los requisitos que se establezcan reglamentariamente por el Gobierno.
La prestación de servicios de recarga en una o varias ubicaciones podrá realizarse directamente o a través de un tercero, de manera agregada por un titular o por varios titulares a través de acuerdos de interoperabilidad.
3. Las instalaciones de recarga de vehículos deberán estar inscritas en un listado de puntos de recarga gestionado por las Comunidades Autónomas y por las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla correspondientes al emplazamiento de los puntos, que estará accesible para los ciudadanos por medios electrónicos.
La información que conste en dichos listados deberá ser comunicada por las Comunidades Autónomas y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla al Ministerio para la Transición Ecológica, para su adecuado seguimiento.
4. Por orden de la Ministra para la Transición Ecológica se determinarán la información que deban remitir los titulares de los puntos de recarga y en qué condiciones.
Los términos y condiciones para la remisión de información, así como las instalaciones obligadas al envío de la misma, serán fijados en atención a la potencia de carga de las instalaciones, o ubicación en puntos de especial relevancia por el tránsito de vehículos o en vías rápidas de la red de carreteras.”.
De acuerdo con la normativa anterior, la Ley del Sector eléctrico habilita para que el servicio de recarga, pueda prestarse por los titulares de los puntos de suministro, tales como los centros comerciales o aparcamientos referidos en el escrito de consulta, a través de un tercero, como podría ser la entidad consultante.
En estas circunstancias, de la información contenida en el escrito de consulta parece que la consultante realizaría en nombre propio entregas de energía eléctrica a los usuarios del punto de recarga.
Además de estas entregas de energía eléctrica que va a realizar la consultante a los clientes finales y que presuponen su previa adquisición a los distintos propietarios de las superficies que son titulares de los puntos de suministro de energía en las que van a instalarse los puntos de recarga, la consultante va a prestar un conjunto de servicios adicionales a dichos clientes finales.
Estos servicios consistirán, fundamentalmente, en la puesta a disposición del cliente de una aplicación móvil que ofrecerá la información relativa a los puntos de recarga disponibles, permitirá reservar dichos puntos de recarga, así como su apertura y pago.
En relación con la entrega de la energía eléctrica y este conjunto de servicios que son prestados por el consultante es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece deducirse que la entrega de energía eléctrica a través de los puntos de recarga que va a realizar el consultante constituiría la prestación principal, mientras que el resto de servicios expuestos deberían considerarse prestaciones accesorias a dicha prestación principal.
6.- Por otra parte, en relación con el lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes, el apartado siete del artículo 68 de la Ley del Impuesto dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
(…).”.
Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante tenga la condición de revendedor y teniendo su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, las adquisiciones de energía eléctrica que realice de los distintos colaboradores para su posterior entrega a los consumidores finales se entenderán efectuadas en dicho territorio, en los términos previstos en el número 1º del apartado siete del artículo 68 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, y se encontrarán, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, las entregas de energía eléctrica que realice la consultante en nombre propio a sus clientes consumidores finales se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en las condiciones previstas en el artículo 68, apartado siete, número 2º, de la Ley del Impuesto y estarán, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 68-Siete