El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación no dineraria de rama de actividad cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de permitir el desarrollo de la explotación económica en la adquirente. No es requisito que se transmitan todos los elementos patrimoniales afectos en la transmitente, siempre que la actividad se desarrolle en condiciones análogas (v.g., mediante derechos de uso equivalentes sobre elementos no transmitidos); lo determinante es que el conjunto transmitido y las condiciones de funcionamiento post-operación permitan la continuidad de la misma explotación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la venta y reparación de vehículos turismos e industriales, siendo concesionario oficial de una determinada marca.
Ostenta las siguientes participaciones en el capital de otras sociedades que se dedican al mismo o complementario género de actividad:
- El 100% de la sociedad A.
- El 100% de la sociedad B
- El 54% de la sociedad C.
- El 4,49% de la sociedad D.
- El 22% de la sociedad E.
- El 100% de la sociedad F, la cual, a su vez, ostenta las siguientes participaciones: el 100% de la sociedad G; el 30% de la sociedad H; y el 15,7% de la sociedad D.
La entidad consultante es propietaria de un inmueble integrado por distintas edificaciones en las que desarrolla su actividad empresarial.
La sociedad F, por su parte, es propietaria de distintos inmuebles, unos destinados al arrendamiento a terceros y otros arrendados a la entidad consultante. Algunos de dichos inmuebles se encuentran gravados con hipoteca en garantía de la devolución de distintos préstamos empleados en su adquisición.
La entidad consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración societaria y patrimonial que se acometería de forma sucesiva, mediante las siguientes fases o actuaciones:
1ª. Aportación de rama de actividad:
La entidad consultante constituiría una nueva sociedad de responsabilidad limitada I, a la que aportaría la totalidad de los elementos, activos o pasivos, afectos o derivados a la actividad empresarial que desarrolla, salvo el bien inmueble antes citado, que sería arrendado a la nueva sociedad, que lo usaría para el desarrollo de su actividad empresarial.
La nueva sociedad se subrogaría en los contratos de trabajo que la entidad consultante mantiene con sus trabajadores, excepto los correspondientes a trabajadores dedicados al mantenimiento del inmueble.
2ª. Fusión por absorción:
La entidad consultante, titular del 100% de la sociedad F, procedería a la absorción de esta última, la cual se disolvería sin liquidación, traspasando en bloque la totalidad de su patrimonio a la entidad consultante.
La entidad consultante pasaría a ser titular de forma directa no solo de las participaciones societarias que ya ostenta, sino también de aquéllas otras que de forma indirecta ostentaba a través de la sociedad F.
Asimismo pasaría a ostentar la propiedad de todos los inmuebles que eran propiedad de la sociedad F, manteniendo las situaciones arrendaticias en las que se encuentran, excepto los arrendados a la entidad consultante, que pasarían a ser arrendados a la nueva sociedad I.
3ª. Escisión total:
La entidad consultante, como consecuencia de su disolución sIn liquidación, dividiría su patrimonio en dos partes: una integrada básicamente por las participaciones en el capital social de otras sociedades, y otra integrada básicamente por los inmuebles y por distintos préstamos empleados en la adquisición de alguno de ellos. Dichas partes serían transmitidas en bloque, respectivamente, a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, como contrapartida a sus respectivos capitales sociales, cuyas participaciones se atribuirían a los socios de la entidad consultante en la misma proporción en la que éstos participan en su capital.
Las razones de tipo económico que motivan la reestructuración societaria y patrimonial pretendida son las siguientes:
- Concentrar en una única y nueva sociedad, tipo holding, la totalidad de las participaciones societarias que, de forma directa o indirecta titula la entidad consultante, centralizando en dicha sociedad, mediante la correspondiente organización de medios humanos y materiales, la gestión, administración dirección y toma de decisiones referentes a las mismas.
- Dejar los inmuebles, así como a las distintas participaciones societarias, a salvo de los riesgos patrimoniales y de negocio que pudieran derivarse del desarrollo de las distintas actividades empresariales desarrolladas por la actual entidad consultante y por las sociedades en las que ésta participa.
Cuestión planteada
Si a las distintas operaciones proyectadas se les puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos esgrimidos son válidos y suficientes a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, en primer lugar, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble que no se transmite se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, en lo que se refiere a la fusión por absorción de la sociedad F por parte de la entidad consultante, planteada en el escrito de consulta, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En tercer lugar, en lo que se refiere a la operación planteada de escisión total de la entidad consultante, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del TRLSA, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que los socios de la entidad escindida participarán en el capital de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniendo el mismo porcentaje de participación que tenían anteriormente, sin alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad concentrar en una única y nueva sociedad, tipo holding, la totalidad de las participaciones societarias que, de forma directa o indirecta titula la entidad consultante, centralizando en dicha sociedad, mediante la correspondiente organización de medios humanos y materiales, la gestión, administración dirección y toma de decisiones referentes a las mismas, y dejar los inmuebles, así como a las distintas participaciones societarias, a salvo de los riesgos patrimoniales y de negocio que pudieran derivarse del desarrollo de las distintas actividades empresariales desarrolladas por la actual entidad consultante y por las sociedades en las que ésta participa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96