En operaciones de entrega de viviendas por comunidades de bienes promotoras, el tipo impositivo aplicable es el 8% conforme al artículo 91.1.7º de la Ley 37/1992 (vigente hasta 31.12.2012). El devengo se produce tanto en el momento de la puesta a disposición del bien como en el de cada cobro de pagos anticipados, siendo el tipo aplicable en cada caso el vigente en el momento del devengo específico de cada operación o entrega de factura.
Hechos
Unos particulares han adquirido de una comunidad de bienes unas viviendas en construcción, actuando la comunidad de bienes como promotora de las mismas. Ésta emite facturas mensualmente a los compradores, en función de las certificaciones de obra y demás gastos. La fecha prevista para la entrega de las viviendas es octubre de 2011.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable en las facturas emitidas a partir de 20 de agosto de 2011. Tipo impositivo aplicable en caso de que los adquirentes fueran comuneros partícipes de la comunidad de bienes.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se devengará el Impuesto en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
El apartado dos del mismo artículo señala:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con el citado precepto, si bien el devengo del Impuesto por la entrega de las viviendas se producirá en el momento en que las mismas se pongan a disposición de los compradores, habrá también un devengo anticipado por las cantidades a cuenta que se vayan satisfaciendo por parte de los mismos a la comunidad de bienes promotora. Dicho devengo se producirá, para cada pago, en el momento en que se produzca el cobro de cada una de las facturas emitidas mensualmente.
2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
El artículo 91, apartado uno, 1, 7º, de la Ley del Impuesto, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, momento a que se refieren los hechos, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE de 20 de agosto), disponía lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de agosto), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno, 1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del año 2012.
3.- A la vista de los preceptos analizados debe concluirse que, para aquellos pagos anticipados realizados por el consultante antes del 20 de agosto de 2011, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento del devengo, es decir, el 8 por ciento, ya que el devengo se produce en el momento del pago, en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
Por lo que se refiere a las facturas que sean abonadas por el adquirente entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento.
En cuanto a la entrega de las viviendas, de producirse ésta antes del 31 de diciembre de 2012, el tipo impositivo aplicable a la parte del precio que quede por pagar en el momento de la misma será del 4 por ciento. En caso de producirse con posterioridad a dicha fecha, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento, de conformidad con la modificación realizada al artículo 91.Uno.1.7º por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre, una vez finalizado el régimen transitorio al que se ha hecho referencia.
El hecho de que los adquirentes tengan o no la condición de comuneros partícipes en la comunidad de bienes promotora no tiene ningún efecto sobre la aplicación de las normas de devengo ni sobre los tipos impositivos aplicables a la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos; 90-Dos; 91-Uno-1-7º-