La operación constituye entrega de bienes sujeta al IVA si la sociedad anónima transmitente tiene la condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA. Aunque las sociedades mercantiles ostentan tal condición "salvo prueba en contrario", la sujeción depende de que la transmisión inmobiliaria se realice en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervención en producción o distribución de bienes o servicios), circunstancia que requiere análisis de la naturaleza y objeto social de la sociedad. La DGT no resuelve definitivamente sobre sujeción sin datos concretos sobre actividad de la transmitente.
Hechos
La consultante adquirió un edificio a una sociedad mercantil a cambio del pago de un precio y de unos locales y vivienda con trastero y garaje resultantes de las obras a realizar sobre dicho edificio.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
El artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Según la información contenida en el escrito de consulta presentado, quien efectuó la transmisión del inmueble es una sociedad anónima sin que se aporten datos sobre la naturaleza o actividad de la misma, por lo que la presente contestación a la consulta se realiza bajo la hipótesis de que la vendedora tenía la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que el inmueble objeto de la transmisión estaba afecto al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de la edificación por la entidad transmitente estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, en la medida que lo que se transmitió era una edificación, pudiera haberle sido de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística
(…).”.
No obstante, las anteriores exenciones podrían ser objeto de renuncia en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
En el escrito de consulta no se ofrece información sobre las obras a realizar sobre el edificio que se cede a cambio de dinero y otros inmuebles que se entienden que serán construidos sobre el terreno en el que se asienta dicho edificio o, en su caso, rehabilitados. En cualquier caso, según los datos aportados, la transmitente repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que se va a suponer que el inmueble que se entrega iba a ser objeto de demolición para construir una nueva edificación o, en su caso, se iban a realizar sobre el mismo obras de rehabilitación en el sentido del artículo 20.Uno.22º, B) de la Ley 37/1992 por lo que su entrega estaría sujeta y no exenta.
En estas condiciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación que tiene lugar se conceptúa como la cesión de un edificio por un empresario o profesional a cambio de dinero y la construcción o rehabilitación de unos locales y una vivienda con garaje y trastero sobre dicha parcela y que serán entregadas al mismo a su terminación.
2.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación de 16 de septiembre de 2009, nº V2050-09), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
En el presente caso lo que se entrega no es un terreno sino una edificación, entrega que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, se entiende sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.
- La entrega de la obra futura, en el caso planteado, unos locales y una vivienda con trastero y garaje en que se materializa parcialmente la contraprestación de la entrega del inmueble referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción o, en su caso, la rehabilitación.
Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo o una edificación, en el supuesto de consulta, que pueden estar o no sujetas al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del edificio referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la entrega futura de los inmuebles, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
3.- En virtud de lo anterior, cuando el edificio se puso a disposición del adquirente se devengó la entrega de dicho inmueble, siendo sujeto pasivo de la operación el transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, quien debió repercutir sobre el adquirente la cuota resultante de aplicar el tipo impositivo que correspondía a la naturaleza del inmueble transmitido según lo establecido en los artículos 90 y 91 de la referida Ley del Impuesto, sobre la base imponible determinada conforme a las reglas previstas en el artículo 79. Uno y Cinco, si existiera vinculación entre las partes.
Asimismo, en el momento en que el edificio se puso a disposición del adquirente se devengó el pago a cuenta de la entrega de los inmuebles futuros que se materializa en la transmisión del referido edificio. Por consiguiente, el adquirente del edificio, en tanto que sujeto pasivo de la entrega futura de los inmuebles (locales y vivienda con trastero y garaje), por el devengo del referido pago a cuenta, tuvo que repercutir sobre el destinatario de dicha entrega la cuota resultante de aplicar el tipo impositivo que corresponda a la naturaleza de cada inmueble sobre la base imponible determinada, igualmente, conforme a las reglas previstas en el artículo 79. Uno y Cinco, si existiera vinculación entre las partes.
La base imponible del pago a cuenta en especie así calculada por la entrega de las edificaciones futuras no deberá ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79 de la Ley 37/1992, hasta que se entregue efectivamente las edificaciones una vez haya finalizado su construcción o rehabilitación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 75-Uno y Dos, 78 y 79-