La consultante debe reintegrar directamente a Hacienda Pública las compensaciones del régimen especial agrario indebidamente percibidas en 2015-2018, mediante modelo 309 (declaración-liquidación no periódica). Sus clientes no están obligados a rectificar sus deducciones ni a efectuar ingreso alguno, ya que la obligación tributaria de repercusión del IVA se devengó sobre compensaciones que no constituyen operación gravada conforme al régimen general. La consultante no puede repercutir retroactivamente el impuesto no ingresado, quedando limitada a la devolución de las compensaciones recibidas. Respecto al IVA soportado no deducido en su propia gestión, su tratamiento dependerá de la aplicabilidad de la normativa de derechos de compensación y rectificación de declaraciones.
Hechos
La consultante, persona física, inició una actividad agrícola en el año 2011, renunciando al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No obstante, desde ese año hasta el año 2018, tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido por ese régimen especial, habiendo percibido la compensación correspondiente.
Cuestión planteada
La consultante pretende regularizar voluntariamente la devolución de las compensaciones indebidamente percibidas, en relación con los años 2015 a 2018, por lo que plantea las siguientes cuestiones:
- Forma de realizar el reintegro de dichas compensaciones.
- Obligación de ingreso del Impuesto no repercutido a sus clientes por aplicación del régimen
general y periodo en que debe ingresarse, así como posibilidad de repercutir dicho Impuesto a sus clientes.
- Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no deducido.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 133 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.
Por tanto, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, en el que la consultante percibió indebidamente de sus clientes empresarios compensaciones a tanto alzado correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (puesto que según se indica en el escrito de consulta al consultante en los años 2011 a 2018 le resultaba aplicable el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y no el régimen especial), será la consultante quien directamente deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que los clientes empresarios de la consultante deban efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos expedidos por ellos mediante los cuales pagaron a la consultante el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de tales compensaciones.
A tal efecto, deberá presentar el modelo 309 conforme a lo previsto en el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) y en la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 30 de diciembre).
2.- El artículo 75, apartado Uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
3.- Por otra parte, en relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).”.
Asimismo, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
En este sentido, la consultante aplicó el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque debería haber aplicado el régimen general en los años que se mencionan en los hechos, de manera que durante la aplicación de dicho régimen especial se emitieron por los clientes empresarios de la consultante los correspondientes recibos, que fueron firmados por la consultante, percibiendo ésta del comprador la compensación a tanto alzado a la que hace referencia el artículo 130, apartado dos, de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.
Este Centro directivo ha considerado, entre otras en la contestación vinculante de 4 de abril de 2007, número V0698-07, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refieren el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo.
b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) anteriores, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, la consultante podrá repercutir a sus clientes empresarios las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales operaciones. Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia.
A tales efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2005, número V0454-05, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
No obstante, el artículo 89, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
En relación con la posible exclusión de la rectificación de las cuotas al amparo de lo dispuesto en el artículo 89, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que, según se deduce del escrito de consulta, no concurren los requisitos para su aplicación.
Por último, el apartado Cinco del mencionado artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante, según el caso, deberá presentar bien una declaración-liquidación rectificativa o bien incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
4.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y no deducidas por la consultante, el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
El artículo 99 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 97 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4º. La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
(…).”.
Por su parte, el artículo 100 de la Ley del Impuesto, regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, las cuotas soportadas objeto de consulta, que no fueron deducidas por la consultante podrán ser deducidas por ella, cumplidos los requisitos señalados por la Ley 37/1992, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido en el artículo 100 de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, y siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-88-89-99-100-133. RIVA RD 1624/1992 art. 71-8