Las aportaciones a la Mutualidad General de la Abogacía realizadas por un mutualista en situación de jubilado por Clases Pasivas no son deducibles ni reducen la base imponible del IRPF, al carecer de la condición de ejerciente de actividad profesional por cuenta propia exigida por el artículo 46 de la Ley 40/1998. Únicamente serían susceptibles de reducción las cotizaciones abonadas mientras mantuviera la calidad de profesional en activo, siempre que destinadas a cobertura de contingencias incluidas en planes de pensiones conforme al artículo 8.6 de la Ley 8/1987. La prestación de jubilación recibida de la Mutualidad constituye rendimiento de capital mobiliario (o del trabajo, según circunstancias), sujeto a tributación en su integridad sin reducción alguna.
Hechos
El consultante es funcionario jubilado, siendo sus únicos rendimientos del trabajo la pensión de jubilación de Clases Pasivas del Estado, y sigue abonando cuotas a la Mutualidad General de la Abogacía a la que pertenece.
Asimismo, ha percibido prestación por jubilación de planes de pensiones.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de reducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las aportaciones que realiza a la Mutualidad General de la Abogacía.
2.- Calificación y determinación del rendimiento derivado de la disposición de los derechos económicos constituidos en la citada Mutualidad.
Contestación
Con carácter previo es preciso señalar que con fecha 22 de noviembre de 2002 este Centro Directivo remitió al consultante contestación (nº de registro de salida 06791-02) a una consulta entre cuyas cuestiones planteaba la determinación del rendimiento derivado de la prestación por jubilación a percibir, en su día, de la Mutualidad General de la Abogacía.
Se procede a contestar las cuestiones planteadas en la presente consulta con arreglo a la normativa tributaria vigente al tiempo de su formulación (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante TRLIRPF).
En primer lugar, respecto de la posibilidad de reducir en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las aportaciones que sigue realizando el consultante, en situación de jubilado por el régimen de Clases Pasivas del Estado, a la Mutualidad General de la Abogacía, cabe reiterar el criterio ya expuesto en la contestación anteriormente señalada, en la que textualmente se indica lo siguiente:
“Adicionalmente debe señalarse que las aportaciones a las mutualidades de previsión social establecidas por los Colegios profesionales, realizadas por mutualistas en calidad de no ejercientes de la actividad profesional por cuenta propia, no tienen consideración de gasto deducible ni pueden encuadrarse en los supuestos de reducción previstos en el artículo 46.1 de la Ley 40/1998.
Por otra parte, y en relación con el supuesto planteado, una vez que el mutualista hubiera accedido a la situación de jubilación por el régimen de Clases Pasivas o por la Seguridad Social, a efectos de la posibilidad de reducción de las cuotas que, a partir de dicho momento, se aporten a la Mutualidad de Previsión Social de la Abogacía, como ejerciente de la abogacía por cuenta propia, debe observarse que uno de los requisitos que se establecen en el artículo 46 de la Ley 40/1998 para que las cantidades abonadas a mutualidades de previsión social sean objeto de reducción en la base imponible es que se destinen a la cobertura de las contingencias previstas para planes de pensiones, las cuales vienen recogidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, en su actual redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre.
El mencionado artículo 8.6 de la Ley 8/1987, al determinar las contingencias susceptibles de cobertura por planes de pensiones, recoge en la letra a) la contingencia de jubilación y dispone:
a) Jubilación. Para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
(…)
A partir del acceso a la jubilación, las aportaciones a planes de pensiones sólo podrán destinarse a la contingencia de fallecimiento. (…) Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de la actividad.
(…).
En este sentido, debe señalarse que, según criterio de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social, a efectos de compatibilizar las pensiones de jubilación del régimen general de la Seguridad Social con el desempeño de una actividad profesional por cuenta propia, no otorga a la permanencia en una mutualidad de previsión social los efectos que el ordenamiento de la Seguridad Social atribuye al alta en el régimen especial de trabajadores autónomos por parte del pensionista de jubilación.
Por tanto, en la medida en que el mutualista esté jubilado por el régimen de Seguridad Social o Clases Pasivas, sin tener expectativas de un segundo acceso a la jubilación por el régimen de Seguridad Social correspondiente, se entiende que, de acuerdo con la normativa de planes de pensiones, ya ha acaecido la contingencia de jubilación. En consecuencia, sólo podrán cubrirse las contingencias susceptibles de producirse en un futuro, como es el fallecimiento.
Si las aportaciones se adaptan a lo expuesto anteriormente, el mutualista ejerciente de la abogacía por cuenta propia, podrá reducir las cantidades satisfechas a la Mutualidad General de Previsión de la Abogacía en los términos previstos en el artículo 46 de la Ley 40/1998.”
El criterio trascrito, emitido estando en vigor las leyes 40/1998 y 8/1987 resulta igualmente aplicable durante la vigencia de los textos refundidos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRPF) y de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
En relación con lo anterior conviene aclarar que el TRLIRPF, en su artículo 60, (y con anterioridad, la Ley 40/1998, en su artículo 46, conforme a la redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre) regula las aportaciones a mutualidades de previsión social que pueden ser objeto de reducción en la base imponible con arreglo a los siguientes términos:
“2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos
a) Requisitos subjetivos.
“1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1ª del artículo 28 de esta Ley.
2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…).”
De acuerdo con tal precepto, para que las aportaciones realizadas a la mutualidad puedan ser reducidas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se requiere, como planteamiento previo, que el mutualista se encuentre ejerciendo su actividad profesional por cuenta propia, y como tal, esté dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en cuyo caso podrían ser de aplicación las reducciones previstas en los apartados 1º o 2º transcritos, con las condiciones y límites señalados en el propio artículo 60 del TRLIRPF.
En conclusión, las aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con posterioridad a haber acaecido la contingencia de jubilación, conforme a la normativa de planes de pensiones, solo darán derecho a reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si en el momento de efectuarlas el mutualista se encuentra ejerciendo actividad profesional por cuenta propia, cuestión esta que no se indica en el escrito de consulta, y en la medida en que se destinen a contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones susceptibles de acaecer, como es el fallecimiento, con el límite conjunto previsto en el artículo 60.5 del TRLIRPF, precepto éste último que remite, a efectos de su cuantía, al artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
No obstante, ha de tenerse en cuenta que la Ley 35/2006 ha modificado, con efectos a partir de 1 de enero de 2007 inclusive, mediante su disposición adicional quinta, determinados preceptos del la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y, entre ellos, el artículo 8.6, en el que se añade como nueva contingencia susceptible de cobertura la “dependencia severa o gran dependencia del partícipe regulada en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
Asimismo, también con efectos a partir de 1 de enero de 2007 inclusive, ha quedado modificado el límite conjunto de aportaciones anuales máximas a sistemas de previsión social que pueden dar derecho a reducir la base imponible, el cual se encuentra establecido en el artículo 51.6 de la Ley 35/2006 que remite asimismo a efectos de su cuantía al artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en su nueva redacción dada por la citada disposición adicional quinta de Ley 35/2006.
Por lo que se refiere al tratamiento de la disposición de los derechos económicos constituidos en la Mutualidad cabe también reiterar el tratamiento descrito en la anterior contestación de 22 de noviembre de 2002.
En primer lugar debe aclararse que el tratamiento fiscal que corresponda aplicar a las prestaciones de jubilación que se perciban de mutualidades de previsión social habrá de efectuarse conforme a la normativa que resulte aplicable en el momento en que se produzca su percepción.
Sentado lo anterior y teniendo en cuenta la normativa aplicable al tiempo de formulación de la consulta cabe señalar que la delimitación del concepto por el que tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones de de jubilación derivadas de contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsión social depende del tratamiento fiscal que haya correspondido a las aportaciones realizadas a dichos seguros, según la legislación vigente en el momento de realizar la aportación.
Así, el artículo 16.2 a) 4º del TRLIRPF establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 60 de esta Ley.”
Por otra parte, la disposición transitoria segunda del TRLIRPF regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social, en los siguientes términos:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
En conclusión a lo anterior puede afirmarse que en el caso de que hubieran existido aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social que hayan minorado la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista en algún período impositivo, la prestación por jubilación recibida de dicha mutualidad tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
De los preceptos transcritos cabe igualmente deducir que tales prestaciones se integran en la base imponible a partir de que la cuantía percibida exceda tanto de las aportaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 40/1998 que no hayan minorado la base imponible, como de las aportaciones realizadas a partir de la vigencia de dicha Ley que, de igual forma, no hayan dado lugar a minoración en la base, o no hubieran podido ser objeto de reducción en la misma por no concurrir los requisitos subjetivos exigidos el párrafo a) del artículo 60.2 del TRLIRPF (y con anterioridad, en los números 1º, 2º y 3º del artículo 46.1 de la Ley 40/1998).
Por otra parte ha de tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 60 del TRLIRPF, tras establecer el límite conjunto de aportaciones anuales máximas a los sistemas de previsión social de los apartados 1, 2 y 3 del mismo artículo que pueden dar derecho a reducción en la base imponible, a continuación señala que “las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones”.
Por tanto, las cantidades que se hubieran satisfecho en exceso sobre los límites máximos anuales de aportaciones con derecho a reducción existentes en cada periodo impositivo, no podrán minorar el importe de las prestaciones a integrar en la base imponible en concepto de rendimientos del trabajo.
Por el contrario, si las cantidades aportadas a mutualidades de previsión social no hubieran dado derecho a reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista ni a su deducción como gasto, de acuerdo a la normativa aplicable en cada momento, y por tanto, no han minorado, en ningún momento, la base imponible del citado impuesto, la prestación por jubilación recibe el tratamiento fiscal correspondiente a las percepciones de contratos de seguro, al ser la mutualidad entidad aseguradora tal y como dispone el artículo 64 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados. Con carácter general, dichas prestaciones se califican para el mutualista aportante como rendimientos del capital mobiliario conforme a lo previsto en el artículo 23.3 del TRLIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 1/2002 art 8-6-a, RDLG 3/2004, arts 16-2-a-4, 23-3, 60-2-a, 60-4, DT 2