La DGT confirma que la fusión impropia se acomoda al régimen especial del capítulo VIII (TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles del artículo 83.1.c) y presenta motivos económicamente válidos conforme al artículo 96.2. La concordancia entre fecha contable y efectos fiscales no constituye obstáculo para la aplicación del régimen especial. La diferencia entre precio de adquisición de la participación absorbida y el valor de los activos y pasivos integrados no es deducible en base al artículo 89.3, al tratarse de una plusvalía no realizada en operación ordinaria sino de una corrección derivada de la aplicación de la norma de continuidad.
Hechos
La entidad consultante (que tributaba en el régimen especial de las sociedades patrimoniales en 2006) era titular hasta el 28/12/2006 del 50% de una sociedad de responsabilidad limitada B. Igualmente es propietaria de una de las cuatro fincas sobre las que se desarrolla la actividad de producción de energía eléctrica desarrollada por la entidad C, mediante la cesión por derecho de superficie. Es titular del 10,59% del capital de la sociedad C. Por último, es titular de otra finca rústica sobre la que se tiene previsto el desarrollo de un nuevo proyecto de producción de energía fotovoltaica, así como de las participaciones de otra entidad D que será la nueva promotora de este proyecto.
B tiene el carácter de sociedad holding, encargada de la gestión de las participaciones de las sociedades que de ella dependen así como de la dirección técnica y económica de éstas en cuanto que les presta servicios de asesoramiento. Asimismo es propietaria de tres fincas sobre las que se desarrolla la actividad de producción de energía eléctrica por la entidad C, mediante la cesión por derecho de superficie. Participa en el 89,41% de la sociedad C, que tiene como actividad la promoción de un parque fotovoltaico de producción de energía eléctrica.
De esta sociedad C dependen 19 sociedades, participadas al 100%, que a través del arrendamiento de las instalaciones propiedad de C, son las que realizan directamente la producción de energía eléctrica.
El 28/12/2006 la entidad consultante ha adquirido el 50% restante de las participaciones de la sociedad B a otra sociedad mercantil residente en España con la que no tenía ninguna vinculación (la única relación era la de ser socios comunes de B), siendo titular por tanto, desde tal fecha, del 100% de B. La adquisición se ha realizado por un precio superior a su valor teórico a tal fecha.
En 2006, la sociedad B con sus sociedades dependientes tributaba en régimen de consolidación fiscal.
En 2007 la consultante, que ha adquirido la condición de sociedad holding; ha optado por tal régimen de consolidación fiscal con las sociedades B y C y las restantes dependientes.
Los administradores de la entidad consultante y de la sociedad B han planteado la necesidad de una fusión porque:
- La actual estructura societaria del grupo supone una duplicidad innecesaria, una vez adquirida la totalidad del capital de la sociedad B, en su cabecera que supone un incremento en los costes de gestión y administración de las sociedades.
- El grupo va a iniciar nuevos proyectos que se canalizarán a través de participaciones de la sociedad holding en nuevas sociedades promotoras de tales proyectos; igualmente en los nuevos proyectos ya en marcha, se exige el depósito de avales. De cara a los bancos resulta más efectivo el centralizar todo el patrimonio del grupo en la misma sociedad.
- La entidad consultante ha otorgado préstamos a B que quedarían extinguidos si se produce la fusión, mejorando la imagen de cara a los bancos.
Se ha redactado un proyecto de fusión en el que la entidad consultante absorbe a la sociedad B (fusión impropia), que está pendiente de depósito en el Registro Mercantil, y que tiene como característica propia el otorgar efectos contables a la fusión a fecha 1 de enero de 2007.
Cuestión planteada
1. Si los motivos de la operación de fusión impropia expuestos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la fecha a la que se quiere otorgar efectos contables a la fusión puede tener igualmente efectos fiscales y no supone un obstáculo para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en B por la entidad consultante a la fecha en que se otorga efectos contables, y, en su caso, fiscales, a la fusión, que no sea imputable a los bienes y derechos adquiridos, es deducible fiscalmente, de acuerdo con el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar la actual estructura societaria del grupo, que supone una duplicidad innecesaria en su cabecera que supone un incremento en los costes de gestión y administración de las sociedades; de que resulte más efectivo de cara a los bancos el centralizar todo el patrimonio del grupo en la misma sociedad dado que el grupo va a iniciar nuevos proyectos que se canalizarán a través de participaciones de la sociedad holding en nuevas sociedades promotoras de tales proyectos; e igualmente en los nuevos proyectos ya en marcha, en los que se exige el depósito de avales; y ya que la entidad consultante ha otorgado préstamos a B que quedarían extinguidos si se produce la fusión, se mejoraría la imagen de cara a los bancos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. La presente contestación presume que el período impositivo de las entidades a las que se refiere la consulta coincide con el año natural.
El artículo 91 del TRLIS dispone que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Por su parte, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, puesto que el proyecto de fusión establece como fecha de retroacción contable de la operación el día 1 de enero de 2007, las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la sociedad B desde dicha fecha se imputarán fiscalmente a la entidad consultante, absorbente, incluyéndolas en su base imponible.
Por último, y dado que el acuerdo de fusión debe hacerse constar en escritura pública y su eficacia queda supeditada a la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, los efectos fiscales de la operación no tienen lugar en tanto no tenga eficacia la fusión frente a terceros, esto es, a partir de la inscripción de la escritura de fusión. En consecuencia, sólo entonces se transmitirá a la absorbente los derechos y obligaciones tributarias de la absorbida, así como la referida imputación de rentas.
A efectos del régimen de consolidación fiscal, el artículo 67.2 del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, establece que:
“2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
(…)”
Asimismo, el artículo 76 del TRLIS establece que:
“1. El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
2. Cuando alguna de las sociedades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal.”
De acuerdo con ello, en el caso planteado en el escrito de consulta, en el que se señala que en 2007 la consultante ha optado por el régimen de consolidación fiscal con las sociedades B y C y las restantes dependientes, la conclusión del período impositivo de la sociedad B como consecuencia de su extinción con motivo de la fusión, no determina la conclusión del período impositivo del grupo fiscal.
3. El artículo 89.3 del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
(…)
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En el caso planteado, no se indica cómo adquirió la entidad consultante el 50% de participación en la sociedad B de que era titular hasta el 28/12/2006, señalándose que a dicha fecha adquiere el 50% restante a otra sociedad mercantil residente en España con la que no tenía ninguna vinculación (la única relación era la de ser socios comunes de B). Suponiendo que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 89.3 del TRLIS, la diferencia de fusión resultante de esta operación será fiscalmente deducible.
La diferencia referida en el artículo 89.3 del TRLIS debe determinarse en función de los valores existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada. En este sentido, el artículo 245 del TRLSA dispone que “la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción”.
Por tanto, el patrimonio neto de la entidad absorbida a tener en cuenta a los efectos del artículo 89.3 del TRIS será el existente en la fecha de inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil.
En este sentido, es preciso tener en cuenta que las rentas de las operaciones realizadas por la entidad absorbida entre la fecha de retracción contable y la fecha de inscripción de la fusión, en base a lo acordado entre las partes en el proyecto de fusión, se imputan a la absorbente, por lo que los resultados de dichas operaciones no integran dicho patrimonio neto.
La diferencia de fusión, en su caso, será imputable, en primer lugar, a todos los bienes y derechos que la entidad consultante adquiere como consecuencia de la fusión con la sociedad B. El resto de la diferencia de fusión igualmente será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. En ambos casos, será necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en los apartados a) y b) del artículo 89.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 76, 83, 89, 91 y 96