La renta obtenida por la entidad consultante tributa íntegramente en España por Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 7 TRLIS (residencia en territorio español). Respecto a los trabajadores cuya actividad se desarrolla desde embarcación fuera de aguas territoriales españolas, su tributación en IRPF depende de su residencia fiscal conforme al artículo 9.1 LIRPF: si acreditan residencia en otro país, se excluyen los días de permanencia en España y solo tributan por rentas de fuente española; en caso contrario, la acumulación de días (ausencias esporádicas incluidas) determina su cualificación como residentes con obligación de declarar renta mundial. El Convenio España-Reino Unido puede resultar de aplicación modular esta conclusión.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil española, con domicilio social en España, contratada por una empresa domiciliada en Reino Unido para prestar servicios técnicos a empresas en diferentes lugares del mundo. Los servicios se prestan por los trabajadores de la sociedad española desde un barco para el mantenimiento de conductos marinos, consistentes en el manejo electrónico e informático de maquinaria pesada que se sitúa en el fondo marino. La empresa española sólo aporta el trabajo de sus trabajadores y únicamente factura por las jornadas trabajadas. Los medios técnicos y materiales los aporta la empresa contratante. Los servicios pueden realizarse en cualquier parte del mundo y el barco se puede situar tanto fuera como dentro del territorio de la Unión Europea.
Cuestión planteada
Obligaciones tributarias respecto al Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo, y el artículo 7 establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
En consecuencia, la renta que obtenga la entidad consultante tributará en España por el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que pudiera ser aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (ver más adelante el apartado dedicado al Impuesto sobre la Renta de no Residentes).
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La presente contestación parte de la premisa de que los servicios prestados por los trabajadores de la sociedad consultante se prestan desde un barco que se sitúa fuera del territorio español.
Al respecto, lo primero que hay que determinar, para dar contestación a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es la residencia fiscal de los trabajadores de la sociedad consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país, por su renta mundial, o sólo por las rentas de fuente española.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Por su parte al apartado 1 del artículo 10 de la LIRPF dispone.
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. “
En el caso planteado, si los trabajadores tienen la condición de contribuyentes a efectos del IRPF, tributarán en España por su renta mundial. En caso contrario, tributarán en España por el Impuesto de la Renta de no Residentes y sólo por las rentas obtenidas en territorio español.
En segundo lugar, si son contribuyentes por el IRPF, habrá que determinar si las retribuciones salariales que perciben de la sociedad consultante por los servicios prestados que son objeto de consulta están exentas en virtud del artículo 7 p) de la LIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención“.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento de los trabajadores fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, los trabajos se realizan desde un barco fuera del territorio español para el mantenimiento de conductos marinos por lo que en la medida en que la entidad para la que se realizan los trabajos, esto es, destinataria de los mismos, es una entidad no residente se entiende cumplido este requisito a efectos de la aplicación de la exención.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se deberá analizar caso por caso.
En la medida en que se cumplan las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, las retribuciones percibidas por los trabajadores, procedentes de la sociedad consultante, estarían exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Por último, de resultar aplicable la exención, por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido por los trabajadores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existiría obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Tributación de la empresa.
En primer lugar se trata de la tributación de la renta percibida por la prestación de servicios, realizada en diferentes lugares del mundo, de una empresa española a otra domiciliada en el Reino Unido. Por lo tanto podría resultar aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
El artículo 7.1 del Convenio determina el lugar de tributación de los beneficios de las empresas de la siguiente forma:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
Puesto que en el escrito de consulta no se da ningún dato que haga pensar que la empresa consultante dispone de establecimiento permanente en el Reino Unido, la renta obtenida por la citada empresa sólo tributará en España por el Impuesto sobre Sociedades.
Tributación de los trabajadores.
En el escrito de consulta no se dan datos suficientes para determinar la tributación correspondiente a los trabajadores desplazados a prestar el servicio contratado a diversas partes del mundo. Se desconoce su residencia fiscal, la permanencia en aguas internacionales, etc.
Partiendo de la base de que se tratara de residentes en España, en principio se debería acudir a lo dispuesto en el artículo 15.1 del Convenio:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículo 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.”
En el caso planteado, el empleo no se ejerce en el Reino Unido, sino que se presta “en diferentes lugares del mundo”, en consecuencia, los rendimientos se gravarán en España, de acuerdo con lo dispuesto en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 3 de la citada Ley, el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español está constituido por el territorio peninsular español y las Islas Baleares, las islas adyacentes a los anteriores territorios, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas definido en el artículo 3° de la Ley 10/1977 de 4 de enero y el espacio aéreo correspondiente a dichos territorios y mar territorial.
Por su parte, las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley 37/1992.
Concretamente, el artículo 70.uno.1° de la Ley 37/1992 dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.
Se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los arrendamientos o cesiones por cualquier título de tales bienes, incluidos los de viviendas amuebladas; los servicios relativos a la preparación, coordinación y ejecución de las construcciones inmobiliarias; los de carácter técnico relativos a dichas construcciones, incluidos los prestados por arquitectos, aparejadores e ingenieros; los de mediación en las transacciones inmobiliarias; los de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias; los de alquiler de cajas de seguridad y los de utilización de las vías de peaje.
En este orden de cosas debe señalarse que las distintas operaciones que se efectúan sobre conductos marinos a las que se refiere el escrito de consulta tienen la consideración, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de servicios relacionados con bienes inmuebles a los que resulta aplicable la regla de localización de las prestaciones de servicios contenida en el artículo 70.uno.1° de la Ley 37/1992, por lo que las mismas se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, debiendo repercutir la consultante la cuota correspondiente, en la medida en que el conducto en cuestión se ubique en el citado territorio, tal y como se ha definido éste con anterioridad.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando dichas actividades impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
De lo anterior se desprende lo siguiente:
- que el impuesto grava aquellas actividades que se desarrollen en territorio nacional, por lo que, tal interpretación significaría, en sentido contrario, que las actividades que se ejerzan en territorio extranjero no está sujetas al mismo;
- que grava toda clase de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), se hallen o no especificadas en las correspondiente Tarifas;
- que tales actividades se someten a gravamen con independencia de que éstas se ejerzan o no en local determinado.
Si, como se desprende del contenido de la consulta, los trabajos se desarrollan desde barcos situados en el mar, en cualquier parte del mundo, el lugar de realización de la actividad se halla en el extranjero, o sea, fuera del territorio nacional, por lo que tal actividad no está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por no constituir hecho imponible alguno, conforme a lo dispuesto por el artículo 78 TRLRHL.
Si, por el contrario, la sociedad consultante desarrolla la actividad en el ámbito del territorio nacional, en este caso sí estaría sujeta al citado impuesto, y, por consiguiente, tendrá la obligación de darse de alta en la rúbrica que clasifique exactamente la actividad efectivamente realizada, de acuerdo con lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por el Real Decreto 1175/1990, de 28 de septiembre, cuyo tenor literal es el siguiente:
“El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
Las Tarifas del impuesto clasifican en la agrupación 84 de la sección primera la actividad genérica de “Servicios prestados a las empresas”.
Así, en función de la naturaleza de la actividad y la forma en que se desarrolle, ésta deberá clasificarse en:
- Si la prestación del servicio de mantenimiento de los conductos marinos a que hace referencia la sociedad consultante en su escrito, se desarrolla en forma integral, cuya especificidad requiere la aportación de los elementos necesarios, tanto materiales como humanos, con la suficiente capacitación o formación técnica, ésta se clasificará en el epígrafe 843.9 de la sección primera, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”.
- Si, la sociedad consultante únicamente se limita a poner a disposición de la empresa encargada del mantenimiento los trabajadores u operarios, siendo ésta última la que organice el trabajo, disponga de los medios y se responsabilice del servicio de mantenimiento final prestado, deberá clasificarse en el epígrafe 849.6, “Servicios de colocación y suministro de personal”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 art 3, 4, 69, 70, 72 a 74
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 2, 3, 4, 7; CDI España-RU art 7.1, 15.1; LIRPF L 35/2006 art 7.p, 9.1, 10.1; RD 439/2007 art 6, 75.3a
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts 78.1, 79