El devengo del IVA en operaciones de arrendamiento se determina según la naturaleza civil del contrato: en arrendamientos de obra (resultado futuro determinado, ejecución única) el devengo se produce en el momento de entrega o aceptación del resultado; en arrendamientos de servicios (prestación continuada y periódica de tracto sucesivo) el devengo se produce conforme a la periodicidad de la obligación, pudiendo devengarse en múltiples momentos según las entregas o certificaciones parciales. La calificación depende del objeto inmediato de la obligación del prestador (si se obliga al resultado o a la prestación de la actividad en sí misma), siendo la duración y continuidad elementos causales esenciales en los servicios.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de vigilancia y seguridad. La prestación es de forma continuada en el tiempo, sustentada, generalmente, en contratos de duración superior al año. No se trata pues de contratos de seguridad ocasional. Los precios se fijan por horas/vigilante de seguridad. La facturación es mensual y exigible a los 60 ó 90 días de la fecha de factura. Los pagarés entregados por los clientes son descontados y, en otras ocasiones, se recurre al confirming.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto en dichas operaciones.
Contestación
1.- El informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de arrendamiento de obra y de servicios, señala lo siguiente:
“La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo “(…) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).
A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo.
El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.”.
Asimismo, el informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 26 de septiembre de 2011, en cuanto a la consideración como de tracto sucesivo de las operaciones objeto de consulta relativas a dicho informe, establece lo siguiente:
“En nuestro informe de 18 de octubre de 2010 a ese centro directivo sobre los criterios que ha de reunir un contrato para ser calificado de tracto sucesivo señalamos lo siguiente:
No existe en nuestra legislación civil una configuración legal de la distinción entre contratos de tracto único y de tracto sucesivo, tampoco hay una doctrina jurisprudencial general sobre los requisitos que ha de reunir cada contrato para poder calificarse como de tracto único o sucesivo, sin perjuicio de pronunciamientos singulares sobre las distintas tipologías contractuales.
En suma, la distinción entre contratos de uno u otro carácter es esencialmente de elaboración doctrinal.
Así, siguiendo a José Castán Tobeñas en su “Derecho Civil Español Común y Foral”, tomo III, los contratos, al igual que las obligaciones, se clasifican, por la influencia que en la ejecución del contrato puede desempeñar el tiempo de realización de la prestación, en contratos de tracto único, es decir, de ejecución única o instantánea (por ejemplo, compraventa o permuta) y contratos de tracto sucesivo o continuo. Estos últimos tienen dos variedades según que la prestación haya de ser realizada de manera repetida, en fechas establecidas de antemano (ejemplo, venta a plazos, renta vitalicia) o cuando lo solicite una de las partes (caso de la apertura de un crédito en cuenta corriente) o haya de ser realizada de modo continuado y sin interrupción (arrendamiento, depósito, etc.).
En definitiva, el contrato de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata en el tiempo, de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Determinada la construcción doctrinal, su generalidad ha de ser objeto de concreción particular en la interpretación singular de casa relación contractual, sin que pueda determinarse a priori una relación pormenorizada y limitada de características de los contratos de tracto sucesivo.”.
2.- El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en su fundamento de derecho quinto, establece lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”. En el mismo sentido se dictó la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
3.- De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones, se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.
En el supuesto objeto de consulta, las prestaciones de servicios de seguridad y vigilancia tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo. Este criterio ya ha sido puesto de manifiesto por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación de fecha 5 de agosto de 2010 (V1863-10)
4.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la regla que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de seguridad y vigilancia objeto de consulta que, como se ha señalado, tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, en el momento en que resulte exigible la contraprestación (60 ó 90 días desde la fecha de factura), salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-7º