La venta inicial de derechos a puntos está sujeta al IVA cuando las prestaciones de alojamiento a las que accede el adquirente no están predeterminadas de antemano. Conforme a la doctrina del TJUE (C-270/09, MacDonald Resorts), resulta sujeta la venta de derechos convertibles en aprovechamientos temporales de alojamientos cuando el sistema confiere al titular un derecho genérico a ocupar temporalmente alojamientos seleccionables (no específicos predeterminados), generando una obligación de pago anual de cuotas de gestión y comisiones de transacción. La redención de puntos también queda sujeta al IVA. Procede solicitar devolución de cuotas repercutidas indebidamente en función del tratamiento inicial aplicado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la venta de productos vacacionales en complejos hoteleros situados en España, Austria, Francia, Irlanda, Italia, Malta, Noruega, Portugal y el Reino Unido.
La prestación de dichos productos se realiza, entre otros, por medio de un sistema de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles de uso turístico basado en puntos, consistente, básicamente, en la atribución anual al cliente, durante cierto número de años, de unos determinados puntos que pueden ser redimidos por estancias en cualquiera de los complejos hoteleros ofrecidos.
Cuestión planteada
- Tratamiento de la venta de derechos a puntos así como de la redención de los mismos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Posibilidad de solicitar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se hayan repercutido de forma improcedente.
Contestación
1.- Sujeción al Impuesto de la venta inicial de los “derechos a puntos”.
El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Para determinar si la venta de derechos a que se refiere el escrito de consulta constituye una operación sujeta al Impuesto habrá que tener en cuenta si las prestaciones de servicios de alojamiento a las que el destinatario tiene acceso por la compra de los mismos están o no determinadas de antemano.
De forma más concreta, el tratamiento de la venta de derechos contractuales convertibles en derechos de aprovechamiento temporal de alojamientos vacacionales ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal) en su sentencia recaída en el asunto C-270/09, MacDonald Resorts Ltd, de 16 de diciembre de 2010.
La actividad de la entidad demandante en dicho litigio consistía en la comercialización de derechos de aprovechamiento por turnos. En el ejercicio de su actividad dicha entidad fundó un club cuyo objeto era garantizar a sus miembros el derecho a reservar alojamiento para sus vacaciones y otras ventajas complementarias por periodos concretos cada año.
A modo de resumen, cabe destacar que, para ostentar la condición de socio del club, bastaba con solicitar la inclusión en el mismo, procediendo a continuación a la adquisición de “derechos a puntos” mediante el pago de una determinada cuantía monetaria o bien mediante la cesión de los derechos de aprovechamiento por turnos que el socio poseyera, abonando una cuota de mejora.
Adicionalmente, los socios se comprometían a pagar los gastos de gestión anuales en función de los “derechos a puntos“ que poseyeran y las comisiones de transacción generadas por la reserva del correspondiente alojamiento al canjear sus puntos.
Los “derechos a puntos” adquiridos permitían a cada socio recibir una determinada cantidad de puntos cada año, pudiendo ser canjeados tales puntos por un derecho a ocupar temporalmente un alojamiento.
El canje de puntos se podía realizar en más de 70 alojamientos por periodos de tres, cuatro o siete noches.
Bajo estos supuestos de hecho, el Tribunal señaló lo siguiente en su sentencia:
“(…)
24. En efecto, como señaló la Abogado General en el punto 75 de sus conclusiones, el cliente celebra el contrato inicial no con la intención de coleccionar puntos, sino de usar temporalmente una residencia o de obtener otros servicios que serán seleccionados con posterioridad. Así pues, para el cliente la compra de «derechos a puntos» no es un fin en sí mismo. La adquisición de tales derechos y el canje de los puntos constituyen pasos intermedios realizados para obtener el derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, el alojamiento en un hotel u otro servicio.
25. En consecuencia, el comprador de los «derechos a puntos» recibe la contraprestación prevista correspondiente a su pago inicial en el momento final de dicho canje.
26. Pues bien, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado por el prestador y la contraprestación recibida por éste (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12, y Tolsma, antes citada, apartado 14).
27. Por consiguiente, en un sistema como el plan de opciones, la verdadera prestación por la que se adquieren «derechos a puntos» es el servicio consistente en poner a disposición de los participantes en este plan las distintas contraprestaciones posibles que se pueden obtener gracias a los puntos resultantes de dichos derechos. En efecto, el servicio no se presta totalmente hasta que se canjean dichos puntos.
28. De ello se deduce que, en los supuestos en los que el servicio consista en un alojamiento en un hotel o en un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, el vínculo entre el servicio prestado y la contraprestación pagada por el cliente, constituida por los puntos resultantes de los derechos previamente adquiridos, se produce en el momento del canje de los puntos por servicios concretos.
29. Además, en lo relativo a un sistema como el controvertido en el litigio principal, procede señalar, por una parte, que, en el momento de adquirir «derechos a puntos», el cliente no puede conocer con precisión las residencias o los demás servicios disponibles en un año dado ni el valor en puntos de una estancia en dichas residencias o de dichos servicios. Por otra parte, es MRL quien clasifica por puntos las residencias y los servicios disponibles, de modo que la elección del cliente se limita, de entrada, a las residencias y a los servicios a los que puede acceder a la vista del número de puntos de que dispone.
30. En estas circunstancias, no se acreditan los elementos esenciales para exigir el IVA en el momento de la adquisición inicial de unos derechos como los «derechos a puntos», lo que excluye la aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
31. Pues bien, como se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments (C-419/02, Rec. p. I-1685), para que el IVA sea exigible, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, y por consiguiente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión. En consecuencia, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados (sentencia BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 50).
32. En consecuencia, dado que el verdadero servicio sólo se obtiene cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los «derechos a puntos» que adquirió previamente, sólo entonces se devenga y se hace exigible el impuesto, con arreglo al artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva.
33. De ello se deduce que, en ese sistema, sólo se puede determinar el régimen del IVA aplicable a la operación cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los derechos previamente adquiridos por el aprovechamiento temporal de una residencia, por el alojamiento en un hotel o por otro servicio, en función del tipo de servicio prestado. Por tanto, el lugar de la prestación será, concretamente, el lugar en el que radiquen la residencia o el hotel en el que el cliente obtiene el derecho a alojarse una vez canjeados dichos puntos.
(…).”.
Según se indica en el escrito de consulta, los puntos atribuidos cada año pueden ser redimidos por estancias en complejos vacacionales situados en España, Austria, Francia, Irlanda, Italia, Malta, Noruega, Portugal y Reino Unido.
Por tanto, si bien es cierto que en el momento de la adquisición de los “derechos a puntos“ la naturaleza de los servicios que se van a recibir pudiera estar claramente definida, no lo es menos que los servicios de hostelería que va a recibir un cliente son prestados por distintos empresarios o profesionales que pueden estar o no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia BUPA.
En consecuencia, la venta por parte de la sociedad consultante de “derechos a puntos” que permiten a sus titulares recibir anualmente cierta cantidad puntos que pueden ser redimidos para acceder a determinados servicios de hostelería, tanto en territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
2.- Devengo de los servicios de hostelería derivados del canje de puntos.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la misma Ley, preceptúa lo que sigue:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Tal y como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el apartado 25 de su sentencia 16 de diciembre de 2010, anteriormente trascrito, el comprador de los ”derechos a puntos” recibe la contraprestación prevista correspondiente a su pago inicial, es decir, el servicio de hostelería pertinente, en el momento final de dicho canje.
Asimismo, como también se ha indicado, los pagos realizados con anterioridad al canje de los puntos no dan lugar al devengo del Impuesto dado que en dicho momento los servicios por lo que se están efectuando dichos pagos no están claramente identificados.
Por tanto, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en el que los servicios de hostelería, a los que va a acceder el cliente como consecuencia de la redención de los puntos que proceda, queden claramente identificados. Esto se producirá en el momento en el que el cliente proceda al canje de los puntos.
Dada la flexibilidad que presenta este tipo de sistemas, se puede considerar que el canje de los puntos se produce efectivamente en el momento en el que el cliente efectúa su registro en el hotel correspondiente.
3.- Lugar de realización de los servicios de hostelería derivados del canje de puntos.
Con respecto al lugar de realización de los servicios de hostelería derivados del canje de puntos, el Tribunal señaló en el apartado 42 de su sentencia dictada en el citado asunto C-270/09, lo siguiente:
“42. A la vista de todos estos elementos, procede considerar que las prestaciones de servicios realizadas por un operador como MRL en un sistema como el plan de opciones deben calificarse en el momento en que un cliente que participa en ese sistema canjea los derechos que adquirió inicialmente por un servicio propuesto por dicho operador. Cuando se canjean tales derechos por el alojamiento en un hotel o por un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, estas prestaciones son prestaciones de servicios relacionados con un bien inmueble, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, que se ejecutan en el lugar donde radican dicho hotel o dicha residencia.”.
De acuerdo con la jurisprudencia anterior, los servicios de hostelería derivados de la redención de puntos a que se refiere el escrito de consulta tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que, según lo dispuesto por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los correspondientes bienes inmuebles radiquen en el citado territorio.
4.- Base imponible del Impuesto devengado por la prestación de los servicios de hostelería derivados del canje de puntos.
Con respecto a la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de la operativa descrita, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 señala que la “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Procede, por tanto, determinar cuál es el importe total de la contraprestación satisfecha por el socio para cada uno de los servicios de alojamiento que éste recibe cuando redime anualmente los puntos correspondientes.
Sobre un caso muy similar al presente se ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en concreto, en su sentencia dictada en el asunto C-37/08, RCI Europe, de 3 de septiembre de 2009. En aquel caso se trataba de una entidad que prestaba servicios de facilitación y organización del intercambio de facultades de uso pertenecientes a socios que eran titulares de un derecho de aprovechamiento por turno de viviendas vacacionales. De esta manera, los socios abonaban una cuota de inscripción, válida para un periodo de entre uno y cinco años, además de una cuota de suscripción anual y una cuota adicional de intercambio. A cambio, la entidad facilitaba el intercambio de derechos entre todos los socios.
Cabe citar, por lo que al objeto de consulta se refiere, los siguientes apartados de dicha sentencia:
“31. Ciertamente, el servicio prestado por RCI Europe en el litigio principal no es inmediato. No obstante, ésta se compromete a prestar en el futuro el servicio requerido a petición de uno de sus socios.
32. En efecto, si bien el titular de un derecho de aprovechamiento por turnos siempre tiene la posibilidad de alquilar otra propiedad, cuando lo desee, pagando otro alquiler por el bien que desea obtener, el titular de tal derecho inscrito en el programa RCI Weeks que abone regularmente las cuotas de suscripción anuales, tiene la posibilidad, con la ayuda de RCI Europe, de intercambiar su derecho con el de otro propietario pagando sólo las cuotas de intercambio. En efecto, un socio abona las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales como contrapartida de un servicio prestado o que deberá prestarse por RCI Europe, para facilitar el intercambio del derecho de aprovechamiento por turno de dicho socio, y no arrendar a través de una agencia tercera.
33. En una situación parecida el Tribunal de Justicia ha tenido la ocasión de especificar que la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los socios y el prestador de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 40). Las cuotas anuales que abonan los socios de una asociación pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 42).
34. De ello se desprende, que desde esta perspectiva, las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales deben considerarse la contrapartida de la participación en un sistema concebido inicialmente para permitir a cada socio de RCI Europe intercambiar su derecho de aprovechamiento por turnos. El servicio que presta consiste en facilitar el intercambio, y las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales representan la contrapartida abonada por un socio por este servicio.
35. En segundo lugar, en relación con las cuotas de intercambio, procede señalar que la prestación de servicios como contrapartida de la cual un socio de RCI Europe abona la cuota de inscripción es el propio intercambio, o la posibilidad futura de participar en tal intercambio, que constituyen el objetivo principal de cada socio; el acceso al Fondo de intercambios y las informaciones relativas a éste son sólo elementos accesorios a este fin.”.
La jurisprudencia anterior, aplicada al caso planteado en la consulta, determina que la contraprestación de cada uno de los servicios de alojamiento que se presten como consecuencia de la redención de los puntos a los que el socio tiene derecho cada año, estará formada por la suma de las siguientes cantidades:
- La parte del importe inicialmente satisfecho por la adquisición de los “derechos a puntos” que proporcionalmente se corresponda con los puntos redimidos para acceder al correspondiente servicio de alojamiento.
A modo de ejemplo, si el socio ha satisfecho 19.000 euros por tener derecho a 1.000 puntos al año durante 19 años, está adquiriendo, en términos globales, 19.000 puntos por 19.000 euros, de forma que cuando utilice 1.000 puntos para acceder a un determinado servicio de alojamiento la contraprestación del mismo serán de 1.000 euros, que es la parte del importe inicialmente pagado (19.000 euros) que proporcionalmente le corresponde a esos 1.000 puntos.
- La cuota anual satisfecha para poder canjear los “derechos a puntos” y utilizar los servicios.
- En su caso, las cuotas adicionales que puedan satisfacerse para acceder a determinados hoteles o en ciertas fechas especiales.
5.- Supuesto de que no se produzca el canje total o parcial de puntos.
En el caso de que algún año no se produzca el canje de los puntos a que tiene derecho el cliente, o bien no se produzca el registro en el hotel correspondiente, no se producirá ningún hecho imponible gravable por el Impuesto, dado que no se efectúa ningún acto de consumo susceptible de imposición, por lo que tampoco se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en estos supuestos.
Lo mismo resultará de aplicación cuando se canjeen menos puntos de los disponibles por la parte de puntos no redimidos.
6.- Solicitud de cuotas repercutidas de forma improcedente.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por su parte, el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto precisa lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Con base en los preceptos indicados, se debe concluir que, en el caso de que se hayan repercutido cuotas de forma improcedente como consecuencia de la aplicación de criterios diferentes a los señalados, el sujeto pasivo deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, en este caso, en exceso, debiendo reintegrar al destinatario de la operación el importe correspondiente a tal exceso.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 4, 70-Uno-1º, 75, 78, 88 y 89