En consolidación fiscal, los dividendos distribuidos por B a A deben eliminarse de la base imponible consolidada conforme al artículo 72.3 TRLIS, salvo que no haya procedido la deducción por doble imposición interna del artículo 30.4.b) (reducción de capital para compensar pérdidas o traspaso de prima de emisión). Cuando concurre esta causa de exclusión de la deducción en la base individual de A, el dividendo no se elimina en la consolidada, integrándose íntegramente en la base consolidada. La limitación del artículo 74.2 TRLIS (exclusión de dividendos para compensar bases negativas de B) no modifica este régimen de eliminación en consolidada: aplica solo al cálculo de la compensación de bases negativas pendientes de B, no al tratamiento consolidado del dividendo recibido por A.
Hechos
La entidad consultante ostenta una participación del 100% sobre la entidad B, adquirida en 1998, tributando bajo el régimen de consolidación fiscal de la dominante desde su adquisición.
En 1994, B efectuó una reducción de capital para compensar pérdidas de ejercicios anteriores y realizó un traspaso de la cuenta de prima de emisión a la cuenta de reservas. En los ejercicios transcurridos hasta 1997, B continuó generando resultados negativos. No obstante, desde 1998 ha obtenido resultados positivos que, sin embargo, no superan el importe de la reducción de capital para compensar pérdidas y el traspaso de prima de emisión a reservas que se hicieron en su momento.
A la fecha de hoy, B sigue teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
Al cierre del ejercicio 2004, B tiene previsto obtener un resultado contable positivo generado tanto con el resultado de su actividad ordinaria, como de dividendos percibidos de sociedades filiales, unas que pertenecen al grupo fiscal y otras que no forman parte del mismo. Dicha renta positiva será integrada en la base imponible, sin ser compensada con el crédito de bases imponibles negativas, de manera que generará una cuota íntegra que se compensará en su totalidad, en la parte correspondiente a dividendos procedentes de filiales que no forman parte del grupo fiscal, con deducciones por doble imposición de los dividendos percibidos, y en la parte correspondiente a dividendos procedentes de filiales del grupo, con eliminaciones de resultados por operaciones internas, así como deducciones del capítulo IV del título VI del TRLIS.
Tras la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la entidad B dotaría una reserva voluntaria convenientemente identificada en sus fondos propios por un importe igual al de la base imponible del ejercicio que no habrá sido compensada con bases imponibles negativas. Posteriormente, B acordará el reparto de dividendos a A, con cargo a la reserva voluntaria identificada, referida anteriomente.
Cuestión planteada
Si con ocasión del reparto de dividendos de B a A procede eliminar, en la declaración consolidada, la renta integrada en la base imponible individual de A que no ha sido compensada con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por no ser de aplicación la limitación a la deducción por doble imposición interna de dividendos prevista en el artículo 30.4.b) del TRLIS.
Contestación
El artículo 74.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, respecto de las eliminaciones a practicar en la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:
“2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de esta, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.”
Por tanto, la entidad B en el ejercicio 2004 podrá compensar bases imponibles negativas pendientes generadas antes de su integración en el grupo, solamente por un importe igual o inferior al resultado obtenido en dicho ejercicio procedente de su actividad ordinaria, integrándose el resto de renta en la base imponible del grupo fiscal.
Por otra parte, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para compensar pérdidas, o bien se hubiese traspasado prima de emisión a reservas, hasta el importe de la reducción o traspaso.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de una operación de reducción de capital. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable al traspaso de la prima de emisión en reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representa una devolución indirecta de la prima de emisión.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos por la entidad B hasta el importe de aquella reducción y traspaso supone la devolución indirecta del importe del capital y de la prima de emisión objeto de reducción y traspaso previo y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en la entidad B, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible de la entidad consultante siempre que el valor de esa participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integraría en la base imponible.
Caso de que el dividendo distribuido supere el importe de la reducción de capital o traspaso de la prima de emisión, el exceso no estaría sometido a ninguna limitación respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, por lo que sería objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal del que forman parte la entidad A y B.
El criterio de esta consulta viene a puntualizar el establecido en la consulta V0307-05, de forma que el dividendo distribuido previa reducción de capital o aportación de socios para compensar pérdidas, si bien no se integra en la base imponible consolidada del grupo fiscal al que pertenecen tanto la entidad que lo distribuye como la que lo percibe, no es como consecuencia de su eliminación sino por la reducción del valor de la participación.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 30.4.b)