La exención por transmisión de vivienda habitual para mayores de 65 años o en situación de dependencia grave (art. 33.4.b) LIRPF) requiere titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido. La adquisición por herencia del 50% de la vivienda en 2007 genera ganancia patrimonial sujeta a exención solo si el inmueble conserva carácter de habitual en el momento de transmisión o hasta dos años antes (art. 54.4 RD 439/2007). La imposibilidad de residencia continuada durante los tres años exigidos no altera esta condición si concurren circunstancias justificadas análogas a las enumeradas (matrimonio, cambio laboral, etc.), pero la consulta sugiere que el cumplimiento efectivo de la condición de habitualidad es determinante para acceder al régimen exencional.
Hechos
La consultante, de 81 años, ha transmitido en el año 2008 su vivienda habitual, que había sido adquirida en cuanto a un 50 por 100 en pro indiviso junto con su hermana y el otro 50 por 100 por herencia de dicha hermana, fallecida en accidente de tráfico en el año 2007, accidente en el que la consultante quedó imposibilitada para valerse por sí misma, por lo que se trasladó a una residencia.
Cuestión planteada
Si el hecho de quedar imposibilitada hace que no pierda el carácter de vivienda habitual el 50 por 100 que adquiere por herencia de su hermana en el año 2007, a efectos de la aplicación de la exención del artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.b) del citado artículo 33, estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia grave o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), según el cual:
1. “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente, adquisición, exención por reinversión y exención por transmisión por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la vivienda, circunstancia que concurriría en la consultante si hubiera residido de manera continuada en la vivienda más de tres años hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, como titular del pleno dominio de una mitad indivisa de la vivienda. Siendo así, estaría exenta, en principio, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del 50 por 100 del inmueble adquirido originariamente.
Respecto del 50 por 100 restante adquirido por herencia, debe tenerse en cuenta que, para considerar vivienda habitual aquella parte que no ha llegado a constituir la residencia habitual de su titular con carácter permanente durante un período continuado de tres años, tanto a efectos de deducciones como de exención de la ganancia patrimonial, se exige que sea como consecuencia de “circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda”. Ello implica, en cualquier supuesto de cambio de vivienda, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente en el que la exención opera de forma automática, que no basta la concurrencia de cualquier circunstancia de las citadas u otras análogas que pueda llevar a cambiar de domicilio, sino que es preciso, que esa circunstancia sea de tal entidad que exija necesariamente dicho cambio, debiendo ser, en todo caso, una circunstancia ajena a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En el presente caso, la circunstancia alegada para el traslado a una residencia es el estado de salud física de la consultante, como consecuencia del accidente de tráfico sufrido, aportando informe del médico forense, en el que se califican las lesiones padecidas, su evolución y secuelas, manifestando como conclusión que “dados los defectos de movilidad y las secuelas presentadas, se estima que padece una Gran Invalidez, necesitando de ayuda de terceras personas para atender a sus necesidades más perentorias (lavarse, vestirse, cocinar, ir al servicio, desplazarse, etc; si bien es capaz de comer sola o tomar decisiones sobre su pecunio o persona).”
Al tratarse de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de las lesiones padecidas y diagnosticadas a la consultante, su evolución y consecuencias. No obstante, considera que determinados procesos de incapacidad si bien no implican por sí mismos y en todos los supuestos la necesidad de cambiar de domicilio, trasladándose a otro que reúna mejores condiciones o a una residencia, sí pudieran hacer necesario dicho traslado.
En este caso, estaría exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del 50% del inmueble adquirido por herencia, siempre que la consultante pueda justificar adecuadamente las circunstancias manifestadas como necesarias para su traslado a una residencia, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste, y no otro anterior, el momento de aportar las pruebas que estime oportunas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 33; RIRPF RD 439/2007, Art. 54