La clasificación del protésico dental en las Tarifas del IAE depende de la naturaleza material de su actividad: si realiza fabricación física de aparatos de prótesis (ordenación de medios de producción y recursos humanos), se clasifica en epígrafe 392.2 (Sección Primera, actividad industrial); si únicamente aporta conocimientos técnicos, diseño, estudios y trabajos preparatorios sin ejecutar materialmente la elaboración, se clasifica en grupo 837 Sección Segunda (actividad profesional), aplicable solo a personas físicas.
Hechos
- Quien debe figurar como destinatario de las operaciones en la correspondiente factura que expidan: el paciente o el facultativo que prescribe la prótesis.
- Contenido de la descripción de las facturas.
-Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en que deben matricularse.
Cuestión planteada
Ley 37/1992 art. 164-Uno-3º
R.D. 1496/2003 arts. 2, 3, 6
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) En primer lugar, debe establecerse, con objeto de poder determinar la clasificación correcta que corresponde a los protésicos dentales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la distinción entre protésicos que realizan la fabricación de los aparatos de prótesis dentales y aquéllos otros que no ejecutan materialmente la elaboración de los mismos, limitándose en el ejercicio de su profesión a poner sus conocimientos técnicos al servicio de terceras personas.
Así pues, en función de la diferenciación reseñada cabe indicar que en el primer caso, esto es, protésicos o talleres laboratorios de prótesis dentales que realizan la fabricación de tales aparatos y que por tanto desarrollan una actividad industrial por cuanto que la misma supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes, esto es, la obtención de los referidos aparatos de prótesis dentales, estaríamos en presencia de una actividad empresarial clasificada por consiguiente en la sección primera de las Tarifas del impuesto, concretamente en el epígrafe 392.2 que comprende la fabricación de aparatos de prótesis y ortopedia, y en el que asimismo se deben considerar incluidos no sólo la elaboración y fabricación de tales aparatos sino también la realización por el fabricante de cuantos proyectos, cálculos y trabajos preparatorios o complementarios resulten imprescindibles para llevar a cabo la producción de tales prótesis dentales, tales como el diseño, estudio, preparación, etc., de las mencionadas prótesis.
En el segundo supuesto reseñado, esto es, protésicos que no elaboran materialmente los aparatos sino que se limitan en el ejercicio de su profesión a poner sus conocimientos técnicos al servicio de terceras personas, aportando sus ideas, efectuando los diseños, estudios, mediciones y demás trabajos preparatorios encaminados a la obtención de las prótesis dentales sin que, en ningún caso, lleven a cabo la realización material o fabricación de las mismas, nos encontramos con una actividad profesional clasificada en el grupo 837 de la sección segunda de las Tarifa, "Protésicos e Higienistas Dentales". Debe recordarse aquí que, como no podía ser de otra forma, la naturaleza y carácter de la actividad (profesional) exige que la clasificación anterior (grupo 837, sección segunda) únicamente sea aplicable a los sujetos pasivos del impuesto que sean personas físicas, exigencia impuesta asimismo por la regla 3ª.3 de la Instrucción.
Por consiguiente, en el epígrafe 392.2 se clasificarán aquellos protésicos dentales, titulares de laboratorios o talleres, ya sean personas físicas o jurídicas, que efectúen materialmente los trabajos de fabricación de las prótesis, estando incluido en dicho epígrafe cuantos trabajos preparatorios o complementarios resulten imprescindibles para la realización de dichos aparatos.
En el grupo 837 de la sección segunda se clasificarán aquellos protésicos profesionales, que como ya ha quedado evidente sean personas físicas, y que realicen los estudios, diseños, mediciones, etc., poniendo su formación técnica a disposición de terceros; esto es, se trata de una mera prestación de servicios profesionales, sin que en ningún caso ejecuten los trabajos materiales de fabricación o elaboración de las correspondientes prótesis.
2º) En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas esto es, la posible inclusión de los profesionales protésicos en el grupo 399 de la sección segunda, cabe remitirse a lo dispuesto por el artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRH), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al definir el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en el ejercicio de tales actividades se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
Como consecuencia de la realización del hecho imponible definido anteriormente, la regla 2ª de la Instrucción dispone la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por el Impuesto, salvo que en la propia Instrucción se disponga otra cosa, siempre que al sujeto pasivo no le sea de aplicación alguno de los supuestos de exención regulados en el artículo 82 del TRLRHL.
Resulta prácticamente imposible que las Tarifas del Impuesto puedan comprender una relación exhaustiva de todas las actividades que el ser humano puede realizar, surgiendo nuevas actividades, desapareciendo otras o modificándose las actuales recogidas en dichas Tarifas.
Por esta razón la Instrucción prevé en su regla 8ª dos procedimientos para la clasificación de las actividades no recogidas específicamente en las mismas, cuya transcripción literal es la siguiente:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”
Por consiguiente, en el grupo 399 de la sección segunda “Otros profesionales relacionados con otras industrias manufactureras, n.c.o.p.”, se clasifican las actividades que estén directa o indirectamente relacionadas con industrias manufactureras desarrolladas por aquellos profesionales, personas físicas, que, por las razones expuestas anteriormente, no se encuentren expresamente especificadas en la división 3 de la sección segunda de las Tarifas.
Baste citar como ejemplo algunas resoluciones a consultas formuladas por la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en las que se clasificaba en el citado grupo 399 a los profesionales que no tenían una clasificación específica en la división 3 de la sección segunda: diseño gráfico por ordenador (nª 2241, de 3-3-1998); diseño infográfico de imagen y sonido por ordenador (nº 1760, de 29-10-1996); verificación del control de calidad (nº 1196, de 16-2-1995).
3º) Como consecuencia de todo lo expuesto anteriormente, y respondiendo a la tercera cuestión planteada por ese Organismo, a juicio de este Centro Directivo no se considera necesaria la creación de una rúbrica específica, como apunta ese Colegio Profesional, dado que los protésicos dentales ya tienen clasificación propia e independiente en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
2.- El desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1 del mencionado Reglamento, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
El artículo 3 del citado Reglamento declara que no existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por determinadas operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto, entre otras, las comprendidas en el artículo 20.Uno.5º de la Ley del Impuesto.
3.- El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), establece en cuanto al contenido de las facturas, lo siguiente:
“Artículo 6. Contenido de la factura.
1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2º. Las rectificativas.
3º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…)
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”
En el citado Reglamento, a efectos de lo previsto en el artículo 6.1, letra c) anteriormente citado, no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a Derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Las facturas que expidan los protésicos dentales a que se refiere el escrito de consulta deberán contener todos los requisitos previstos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
A tal efecto, debe entenderse por destinatario de la operación, cuya identificación ha de consignarse en la correspondiente factura, el facultativo o, en su caso, el paciente que hubiera encargado la elaboración de la prótesis y siempre que éste fuese el obligado al pago de la misma.
Por otro lado, deberán consignarse en dichas facturas si se trata de una operación exenta, además de describir la naturaleza de la operación.
Finalmente, en dichas facturas se pueden incluir otras menciones no obligatorias por el citado artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, tales como, una mención expresa de las personas objeto de los correspondientes tratamientos, los materiales utilizados en la elaboración de las prótesis o cualquier otra información complementaria relativa a la operación objeto de facturación.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Operaciones efectuadas por protésicos dentales.