El IIVTNU se devenga por la transmisión de propiedad o constitución/transmisión de derechos reales limitativos del dominio. En caso de fallecimiento, la consolidación del dominio mediante extinción del derecho real limitativo (usufructo) constituye la última transmisión relevante para el cómputo del período de generación. El plazo de 20 años se calcula desde la adquisición del derecho extinguido (nuda propiedad), siendo el devengo la consolidación de la propiedad plena. Así, si la nuda propiedad se adquirió hace 20 años y se consolidó por fallecimiento del usufructuario 2 años después, el período computable es de 20 años (no 2), aplicándose el tipo mínimo del 3%.
Hechos
En 2013 fallece la propietaria del inmueble objeto de la presente consulta. La causante había adquirido la nuda propiedad del citado inmueble mediante donación de su madre hace más de 20 años, reservándose la madre de la causante el usufructo vitalicio del inmueble.
Hace 18 años, la madre de la causante falleció, consolidándose el dominio en la nuda propietaria.
Cuestión planteada
El consultante plantea si el momento de inicio del cómputo del plazo para establecer el número de años transcurridos a efectos de establecer la base imponible del impuesto como consecuencia del fallecimiento de la causante en 2013, es el momento en que ésta adquirió la nuda propiedad (periodo de generación: 20 años), o se debe considerar como última transmisión la consolidación del dominio acaecida con el fallecimiento de aquella (periodo de generación: 18 años).
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del TRLRHL.
Así, el apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
La base imponible del impuesto se encuentra regulada en el artículo 107 del TRLRHL, el cual establece lo siguiente:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
2. (…).
3. (…).
4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta 10 años: 3,5.
c) Período de hasta 15 años: 3,2.
d) Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”
De acuerdo con lo anterior, el período de incremento de valor del terreno puesto de manifiesto en el momento del devengo, momento este que coincide con el del fallecimiento de la causante, será el comprendido entre éste (fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida) y la del devengo de la anterior constitución o transmisión del derecho que ahora se adquiere, teniendo en cuenta que dicho período se considerará por años completos.
Así, el inicio del período de incremento de valor del terreno que ahora se obtiene, no puede situarse en el momento de transmisión de la nuda propiedad, porque esta figura se extinguió en el momento en que falleció la madre de la causante, extinguiéndose a su vez con motivo del fallecimiento, el usufructo respecto al cual, aquella era titular. Por tanto, el momento que debe tomarse a efectos de determinar el inicio del citado período de incremento de valor será aquel en el que la nuda propietaria consolidó el dominio (periodo de generación: 18 años).
Este planteamiento coincide con el establecido en diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, entre las que cabe citar la de 26 de noviembre de 1994 en el recurso de apelación 4433/1990 (FD 7º) y la de 22 de julio de 2000 en el recurso de casación 485/1994 (FD 4º).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL. RD Leg 2/2004. Artículos: 104.1 y 107.1 y 4.