El alta en el IAE como economista (grupo 741) ampara la actividad de enseñanza en materias directamente relacionadas con la especialidad académica del consultante (contabilidad, matemáticas, estadística); no requiere clasificación alternativa en el grupo 82 de la sección segunda. Respecto al IVA, la prestación de servicios de enseñanza está sujeta al impuesto, aplicándose prorrata general si concurren actividades exentas; la determinación de rendimientos netos mediante estimación objetiva es viable siempre que la actividad cumpla los requisitos de permanencia, estabilidad y sustantividad exigidos por la normativa de módulos.
Hechos
La consultante está dada de alta en la actividad profesional de economista, epígrafe 741 de la sección segunda de las tarifas del IAE.
Quiere añadir a esta actividad la impartición de clases particulares en materia de contabilidad, matemáticas y estadística para alumnos de primaria, secundaria y universidad.
Cuestión planteada
1ª Si tiene que darse de alta en el IAE por la nueva actividad que desea ejercer.
2ª Sujeción en el IVA de los ingresos derivados de la actividad de enseñanza. En caso afirmativo, como debe aplicarse la regla de prorrata.
3ª Si puede determinar el rendimiento neto de la actividad de enseñanza por el método de estimación objetiva.
Contestación
1. Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especifica da en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
En la regla 3ª, apartado 1, que define el concepto de actividad económica, señala como tal a cualquier actividad de carácter empresarial, profesional o artístico, considerando a estos efectos que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En los apartados 2 y 3 de dicha regla 3ª se dispone que son actividades empresariales, a efectos del Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas; y son actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de aquéllas, siempre que se ejerzan por personas físicas.
2º) En el grupo 741 de la sección segunda de las Tarifas se clasifica la actividad profesional de los “Economistas”.
De acuerdo con el Estatuto Profesional de Economistas, aprobado por Real Decreto 871/1977, de 26 de abril, entre las funciones que estos profesionales pueden desarrollar, contenidas en el artículo 3º, letra E) de dicho estatuto profesional, se halla la docencia en las condiciones señaladas por la ley.
Consecuentemente, el alta en el citado grupo 741 de la sección segunda de las Tarifas, “Economistas”, faculta al sujeto pasivo para el ejercicio de la actividad de enseñanza, siempre que la materia a impartir esté directamente relacionada con su especialidad académica.
Cuando la materia objeto de la actividad de enseñanza impartida por el sujeto pasivo no esté directamente relacionada con su especialidad académica, dicha actividad deberá clasificarse en la rúbrica que corresponda de la agrupación 82 de la sección segunda de las Tarifas.
3º) En el presente caso, la consultante, que se encuentra dada de alta en el grupo 741 de la sección segunda de las Tarifas, quiere dar clases particulares en las materias de contabilidad general y analítica, matemáticas y estadística a alumnos de ESO, bachillerato y universidad, manteniendo su actividad profesional y en el mismo local en donde ejerce dicha actividad profesional, sin contar con personal adicional para impartir tales clases.
Pues bien, según se desprende de la información aportada, en la medida en que la consultante ejerza la actividad docente por su propia cuenta, directa y personalmente, sin que se presuma la existencia de una organización empresarial, como puede ser el caso de una academia o centro de estudios, estaremos en presencia de una actividad profesional, y, por consiguiente, clasificada en la sección segunda de las Tarifas.
Por consiguiente, con el alta en el grupo 741 de la sección segunda, “Economistas”, la consultante podrá ejercer la actividad de enseñanza impartiendo clases particulares en materias propias de su especialidad académica, sin tener que darse de alta en ninguna otra rúbrica de las Tarifas del Impuesto.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad profesional y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
De acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores, la consultante realiza tanto operaciones exentas como operaciones no exentas del Impuesto, por lo que sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad por lo que respecta a las actividades sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de las actividades sujetas y exentas no serán deducibles.
El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
Por tanto, si la entidad consultante en su actividad realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas (formación), es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".
Por otra parte, puede resultar de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) se establecen los rendimientos que deben calificarse a efectos del Impuesto como rendimientos de actividades profesionales.
A estos efectos la letra a) del mencionado precepto dispone que deben calificarse como rendimientos de actividades profesionales:
“a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1190, de 28 de septiembre.”.
De acuerdo con este precepto y lo dispuesto anteriormente en esta contestación a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, los rendimientos obtenidos por la consultante de la actividad de enseñanza deben calificar como rendimientos de actividades profesionales.
Por lo que se refiere a la aplicación del método de estimación objetiva a los rendimientos de la actividad de enseñanza, el artículo 32.1 del mencionado Reglamento del IRPF establece que:
“El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.”.
En las Órdenes Ministeriales que anualmente desarrollan el método de estimación objetiva se determinan, en los artículos 1 y 2, las actividades económicas a las que son de aplicación este método.
En ninguna de estas Órdenes aparecen actividades económicas de carácter profesional incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, por lo que no sería de aplicación este método al caso planteado, dado que la actividad desarrollada no está incluida dentro del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
Por otra parte, además de lo expresado anteriormente, el artículo 35 del Reglamento del Impuesto establece la incompatibilidad de la estimación objetiva y la estimación directa, por lo que, aunque a los rendimientos derivados de la actividad de enseñanza pudiese serles de aplicación el método de estimación objetiva (por entender que la actividad de enseñanza fuera actividad empresarial, circunstancia que no concurre en el presente caso con la información suministrada), la aplicación del método de estimación directa a los rendimientos derivados de los servicios prestados como economista impide la aplicación del método de estimación objetiva a los restantes rendimientos de actividades económicas que pudiese obtener la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TAINSIAE RDLeg 1175/1990, Tarifas LIVA 37/1992, art. 20.uno.10º, 102. RIRPF RD 439/2007, arts. 32, 35