Las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante están sujetas a IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, al concurrir los requisitos de actuación como empresario (artículo 5.1.a LIVA) y de prestación onerosa en desarrollo de actividad empresarial. No se ha analizado la aplicabilidad de la exención del artículo 21.5 LIVA en la contestación de la DGT, que se remite exclusivamente a confirmar sujeción.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta para cada uno de sus tres socios servicios de promoción y gestión de productos en el exterior, entre los que se incluyen la asistencia a ferias internacionales, la gestión del transporte para la exportación o el estudio de clientes. Como contraprestación de dichos servicios se ha establecido una cuota fija periódica y otra variable en función de las exportaciones de cada socio que son facturadas mensualmente a cada socio junto con los gastos generados por cada uno de ellos.
Cuestión planteada
Si dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios objeto de consulta, el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, los destinatarios de los servicios tienen su sede de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto dichas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en dicho territorio y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto a la posible aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 21, ordinal 5º, de la Ley 37/1992, dicho artículo establece la exención de las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:
“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
De todo lo anterior y del escrito de consulta parece deducirse que los servicios de promoción y gestión prestados por la entidad consultante no cumplirían los requisitos exigidos para la aplicación de esta exención.
4.- Por otra parte, el artículo 21.6º de la Ley del Impuesto establece la exención de “las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre-sente artículo”.
Este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2015, consulta V0535-15, que el servicio de mediación está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con las operaciones de exportación que realice el destinatario de los servicios de mediación. Por el contrario, no estará exenta, en virtud de este precepto, cuando se refiera a otras operaciones diferentes de aquellas.
En relación con la naturaleza de los servicios de intermediación a los que resulta de aplicación esta exención, debe señalarse que la misma sólo resultará de aplicación a los servicios de intermediación en nombre ajeno en la venta de las mercancías, habiendo manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 2 de diciembre de 2015, consulta V3817-15, en la que se recoge lo ya manifestado en la contestación de 12 de mayo de 1998, consulta 0799-98, lo siguiente:
“La exención prevista en el número 6º del artículo 21 de la Ley 37/1992 resulta aplicable a los servicios de intermediación en operaciones concretas de exportación de bienes, consistentes en poner en contacto al exportador español con el adquirente extranjero, prestados por la Sociedad consultante.
La referida exención no resulta aplicable a servicios distintos de los de intermediación, tales como los servicios de gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior a que se refiere el escrito de consulta (representación y apoyo logístico al exportador; colaboración en la preparación y presentación de los aspectos técnicos, comerciales, económicos y jurídicos de la oferta; seguimiento de los trámites oportunos hasta la aceptación de la oferta; asistencia durante la fase de contratación; asistencia en el seguimiento de la ejecución del contrato y colaboración en solucionar las incidencias que pudieran plantearse) y los servicios de carácter financiero o de gestión financiera mencionados también en dicho escrito, ni siquiera en el caso en que dichos servicios estén directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes.
(…).”.
Por lo tanto, del escueto escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que los servicios objeto de consulta no serían servicios de intermediación propiamente dichos sino de gestión o consultoría de manera que, en estas circunstancias, a los mismos no les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 21.6º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 21-5º, 69-uno-1º