La DGT confirma que el tratamiento fiscal en IS del acuerdo entre partes (descartando su naturaleza concursal) se rige por el resultado contable corregido por ajustes fiscales conforme a los artículos 10.3, 11 y 17 LIS. La imputación temporal y valoración de ingresos y gastos derivados del acuerdo deben responder a su sustancia económica según normativa contable (art. 34.2 CC), siendo responsabilidad de administradores y auditores determinar la realidad económica subyacente; la fiscalidad seguirá ese tratamiento contable, ajustándose solo si la LIS contiene criterios divergentes de valoración, calificación o imputación.
Hechos
La consultante, la sociedad X, presenta en su activo un bien inmobiliario, cuyo valor contable asciende a 25 millones de euros, y en el patrimonio neto y pasivo figuran: un capital social de importe insignificante, un préstamo participativo de 2 millones de euros y un préstamo hipotecario, en la actualidad perteneciente a la sociedad Y, por un importe de 23 millones de euros.
La sociedad Y mantiene un procedimiento judicial contra la sociedad por presunto incumplimiento contractual, actualmente en trámite ante el Tribunal Supremo.
La sociedad consultante manifiesta que existe la posibilidad de que un tercero adquiera el bien inmueble registrado en el activo por 10 millones de euros. Con el importe obtenido se abonarán 6,5 millones de euros a la sociedad Y como pago parcial del préstamo hipotecario, y sobre la base de un convenio entre la sociedad Y y la sociedad consultante, parece haberse acordado que la sociedad Y condonará el resto del préstamo, renunciando además a las acciones judiciales iniciadas.
Asimismo, se indica que la sociedad procederá a la disolución una vez ejecutada la operación.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, este Centro Directivo parte de la hipótesis de que el acuerdo descrito responde a un convenio o acuerdo alcanzado entre las partes implicadas y no a un convenio de acreedores aprobado en el marco de un procedimiento concursal, circunstancia que no se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“En primer lugar, es preciso señalar que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Para un supuesto similar al planteado en la consulta, este Instituto ha publicado la consulta 12 del BOICAC número 96, de diciembre de 2013, Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente, en la que se indica lo siguiente.
“La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone:
“1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”
De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.”
Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la venta del inmueble, la sociedad consultante contabilizará la baja de su inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida (10 millones de euros), y el valor en libros que se da de baja (25 millones de euros), que se calificará como un resultado de explotación.
Asimismo, en función de los acuerdos suscritos con la sociedad Y, cancelará el pasivo financiero, surgiendo en este caso un resultado financiero por la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela (23 millones de euros) y el importe que según se manifiesta en la consulta se destina a pérdidas y ganancias del ejercicio en el que el acuerdo con la sociedad Y sea firme y vinculante.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberán incluir toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con objeto de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.
A estos efectos, de conformidad con el informe del ICAC, y tomando como referencia la consulta 12 del BOICAC nº 96 (diciembre de 2013) y la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, cuando se produce la baja de un inmueble en el marco de una operación vinculada a la cancelación de una deuda, deben diferenciarse dos efectos contables: por un lado, la baja del activo, que origina un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida y el valor en libros del inmueble, calificado como resultado de explotación; y, por otro lado, la cancelación del pasivo financiero, que puede generar un resultado financiero por la diferencia entre el importe de la deuda que se extingue y el importe efectivamente satisfecho.
En consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el ingreso financiero derivado de la cancelación parcial del pasivo financiero deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el periodo impositivo en el que corresponda conforme al principio del devengo. Igualmente, el gasto correspondiente al resultado de explotación por la baja del activo se integrará en la base imponible del Impuesto, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
Posteriormente se indica que la sociedad procederá a disolverse una vez ejecutada la operación. A este respecto, y en cuanto al análisis del efecto fiscal de la disolución en la sociedad (el socio no es objeto de análisis en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), el artículo 17 de la LIS establece en sus apartados 4 y 5:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)”
Por tanto, como consecuencia de su disolución con liquidación, la entidad integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 17