La aportación de rama de actividad por IRPF a sociedad mercantil accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS siempre que: (i) el patrimonio transmitido constituya unidad económica autónoma capaz de funcionamiento independiente; (ii) la actividad económica exista previamente en el aportante, identificándose un conjunto patrimonial afectado a la misma; (iii) la adquirente continúe desarrollando la misma explotación en condiciones análogas; (iv) el aportante lleve contabilidad conforme a Código de Comercio; y (v) la operación tenga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga como objetivo principal fraude o evasión fiscal.
Hechos
El consultante, persona física, es titular de una empresa de su denominación dada de alta en los epígrafes 8332, promoción de edificaciones y 5011, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, teniendo afectos a la actividad varios terrenos, maquinaria y obras en curso.
Asimismo es titular de participaciones sociales de una sociedad mercantil en la que el resto de sus socios son su esposa, su hijo y su hija. Esta sociedad tiene por objeto social la compraventa de fincas y de edificaciones y construcciones, así como su promoción, urbanización, construcción y explotación mediante arriendo u otra forma de cesión de uso, estando dada de alta en el epígrafe 8332, promoción de edificaciones. El consultante es actualmente administrador de la sociedad, y su hija tiene previsto comenzar a trabajar para la misma en 2008.
Se plantea la operación consistente en aportar la totalidad del patrimonio empresarial de la persona física a la persona jurídica por medio de una ampliación de capital. Con dicha aportación se facilita la futura transmisión del negocio a los hijos de la persona física, a la par que se dota de mayores recursos propios para atender el objeto social de la entidad y se evita la duplicidad de costes de gestión y administración de las dos empresas, dado que además, la sociedad mercantil no tiene trabajadores y subcontrata actualmente, como promotor de todas las obras, a la persona física consultante.
Cuestión planteada
Si sería considerado motivo económico válido el señalado, con el fin de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, aquellos supuestos en que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista ya previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podrá cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de facilitar la futura transmisión del negocio a los hijos de la persona física, dotar de mayores recursos propios para atender el objeto social de la entidad y evitar la duplicidad de costes de gestión y administración. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96