En prestaciones de servicios (incluidas las de abogados y estudios jurídicos), el IVA se devenga cuando se prestan, ejecutan o efectúen las operaciones, con independencia del momento del cobro de la contraprestación. Excepción: si existen pagos anticipados, el devengo se produce en el momento de su percepción por los importes efectivamente cobrados. La fecha de factura constituye medio de prueba del momento de prestación, pero no determina automáticamente el devengo.
Hechos
La consultante recibió una prestación de servicios por parte de un despacho de abogados para la intervención en un procedimiento judicial, cuya sentencia se dictó el 30 de junio de 2010. La factura por dichos servicios se expidió con fecha 19 de julio de 2010, aplicándose un tipo impositivo del 18 por ciento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable, en función de la fecha de devengo de las operaciones descritas.
Contestación
1.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 22/02/2011 con nº de consulta vinculante V0426-11 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”
De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 75, apartado uno, 2º, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios, como es el caso de las prestaciones de servicios efectuadas por un abogado o un estudio jurídico, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios, con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
A dichos efectos, en lo que respecta a la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “(…) el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de los pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por que se refiere a la parte satisfecha.
Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.” En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).
3.- El artículo 90, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
Por tanto, si conforme se deduce del escrito de consulta las operaciones objeto de consulta (servicios efectuados por un despacho de abogados) se efectuaron con anterioridad al 1 de julio de 2010, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones es el 16 por ciento, vigente hasta el 30 de junio de 2010.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del Impuesto.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula el contenido de las facturas, dispone en su apartado 1, letras b) e i), lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
b) La fecha de su expedición.
(…)
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.”
En consecuencia, la factura que documente las operaciones objeto de consulta deberá reunir los requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y, en particular, debe hacerse constar la fecha de expedición de la factura y la de realización de las operaciones, si ésta fuera distinta de aquélla, según se deduce del escrito de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-2º