La reversión de la libertad de amortización acogida en 2010 sobre inversiones de 2009 debe efectuarse, en caso de incumplimiento de la condición de mantenimiento de plantilla, a través del ajuste en la declaración del ejercicio en que se produce el incumplimiento (veinticuatro meses posteriores al inicio del período en que el elemento entra en funcionamiento), sin posibilidad de regularización retroactiva mediante autoliquidación de períodos anteriores, toda vez que la deducción ya se practicó válidamente en el ejercicio 2010 conforme a los requisitos formales exigidos en ese momento, siendo la reversión un ajuste de base imponible del ejercicio en que se constata el incumplimiento sobrevenido.
Hechos
La consultante es titular de un acuerdo de concesión adjudicado el 25 de septiembre de 2003 por la Generalitat de Cataluña, por un período de 35 años, el cual tiene por objeto la construcción, mantenimiento y explotación de diversos edificios y espacios.
En el ejercicio 2009, la consultante adquirió diversos elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, habiendo aplicado, respecto de los mismos, la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del TRLIS, en el ejercicio 2010.
A partir de 01 de enero de 2011, como consecuencia de la entrada en vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, las inversiones en infraestructuras concesionales contabilizadas en el activo han sido reclasificadas como activo financiero
Cuestión planteada
Se plantea cómo debe llevarse a cabo la reversión de la libertad de amortización aplicada en el ejercicio 2010, respecto de las inversiones en elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias realizadas en el ejercicio 2009, tras su reclasificación como activos financieros en virtud de lo dispuesto en la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
Contestación
La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, aplicable ratione temporis, establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
La aplicación de este incentivo fiscal requiere que los elementos adquiridos sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa y, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos, estén afectos a actividades económicas desarrolladas por la consultante y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
No obstante, en todo caso, debe tenerse en consideración que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir, a su voluntad, el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en la consulta, la entidad consultante aplicó, en el ejercicio 2010, el incentivo de libertad de amortización respecto de las inversiones en elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias llevadas a cabo en el ejercicio 2009.
La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, a partir de la entrada en vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, la entidad consultante ha debido reclasificar las inversiones realizadas en el ejercicio 2009 y libremente amortizadas en el ejercicio 2010 en activos financieros.
No obstante, dado que en el ejercicio 2009 en el que se llevaron a cabo las inversiones señaladas, el activo fijo tenía la consideración de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias de acuerdo con la normativa contable vigente en aquél ejercicio y se han amortizado libremente en 2010, dicha aplicación de la libertad de amortización no afecta al hecho de que la nueva normativa contable modifique, para ejercicios posteriores, tal calificación pasando a tener la condición de activo financiero. Por tanto, dado que, en el ejercicio 2011, el elemento patrimonial se reclasifica contablemente en activo financiero, la reversión fiscal de la libertad de amortización practicada en el ejercicio 2010 tendrá lugar con ocasión del deterioro de valor o de la baja en libros del activo financiero, teniendo en cuenta que dichos activos no son susceptibles de amortización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. DA undécima