La operación se acoge al régimen especial fusiones y escisiones (cap. VII, tít. VII LIS) si cumple los requisitos del art. 76.1 LIS: transmisión en bloque del patrimonio social en el momento de disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. Exigible cumplimiento simultáneo de los requisitos mercantiles (Ley 3/2009) y fiscales. De acreditarse, las rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos situados en territorio español no se integran en base imponible (art. 77.1.a LIS).
Hechos
La sociedad A tiene como actividad principal la comercialización y venta de materiales férricos de todas clases y las sociedades B y C son propietarias de inmuebles que están arrendados a la sociedad A. La sociedad A tiene en autocartera el 14,01% de las acciones de la sociedad, la sociedad B tiene en autocartera el 20% del capital y además posee el 33,33% de las participaciones de la sociedad C.
Actualmente, en cada una de las sociedades existen dos grupos familiares que tienen respectivamente, de forma directa o indirecta, un 50% del capital de cada sociedad.
Los dos grupos familiares, que heredaron en su día las sociedades con la estructura decidida por los socios fundadores, se plantean una operación de reestructuración empresarial consistente en la fusión de las tres sociedades, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a las entidades B y C, ya que la estructura actual ha dejado de ser eficiente desde un punto de vista económico. A los socios de las sociedades B y C se les atribuirán valores representativos del capital social de la sociedad absorbente en proporción a su respectiva participación social, por lo que los dos grupos familiares seguirían manteniendo el 50% del capital cada uno de ellos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unir las estructuras comerciales y productivas de las tres sociedades en una única estructura jurídica y organizativa con una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica que evitaría la ineficacia en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros.
-Evitar préstamos intersocietarios y el pago de las rentas por los arrendamientos de fincas entre las sociedades intervinientes.
-Simplificar la gestión, abaratando costes administrativos.
-Conseguir una mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la estructura financiera.
-Racionalizar las actividades desarrolladas.
-Obtener una mayor capacidad para negociar mejores condiciones de financiación con entidades de crédito.
-Mejorar la competitividad en el mercado.
-Optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos de las empresas que se fusionan.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica la operación de reestructuración planteada tiene por finalidad unir las estructuras comerciales y productivas de las tres sociedades en una única estructura jurídica y organizativa con una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica que evitaría la ineficacia en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros, evitar préstamos intersocietarios y el pago de las rentas por los arrendamientos de fincas entre las sociedades intervinientes, simplificar la gestión, abaratando costes administrativos, conseguir una mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la estructura financiera, racionalizar las actividades desarrolladas, obtener una mayor capacidad para negociar mejores condiciones de financiación con entidades de crédito, mejorar la competitividad en el mercado y optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos de las empresas que se fusionan. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y 89.2