La derogación del apartado 4 del artículo 51 de la Ley 38/1992 por la Ley 36/2006 elimina la exención que recaía sobre aceites usados utilizados como combustible. Los aceites usados procedentes de aceites minerales están ahora directamente sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos conforme al artículo 46.1.a), clasificándose como productos no sensibles y tributando al tipo correspondiente del epígrafe 2.8, 2.10 o 2.11 según su procedencia (ligeros, medios o pesados), sin requisitos formales específicos más allá de los controles generales del artículo 116 bis del Reglamento.
Hechos
Una gestora intermedia de residuos facultada para recoger, transportar y almacenar aceites usados, destina parte de los que recoge a una planta cementera donde se utilizan con fines de combustión; otra parte es vendida y enviada a otra gestora intermedia, sin realizar ningún tratamiento de los aceites usados.
Cuestión planteada
Implicaciones en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Contestación
La Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre) ha derogado el apartado 4 del artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) que establecía una exención para “la utilización como combustible de aceites usados comprendidos en el ámbito de aplicación de la Ley 20/1986, de 18 de mayo, básica de residuos tóxicos y peligrosos” [A partir de la entrada en vigor de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (BOE de 22 de abril), que derogó la Ley 20/1986, la referencia de este apartado debía entenderse efectuada a la Ley 10/1998]
Desaparecida dicha exención, la utilización como combustible de aceites usados procedentes de aceites minerales, está sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos, por su inclusión directa en el ámbito objetivo de dicho impuesto, y tributa al tipo establecido en uno de los epígrafes 2.8, 2.10 o 2.11, correspondiente a los aceites ligeros, medios o pesados de que procedan los residuos. Además, por tratarse de productos “no sensibles”, su tenencia y circulación no exigen otros controles que los establecidos en el artículo 116 bis del Reglamento
En efecto, dichos aceites usados
-están directamente incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, según establece el artículo 46.1.a) de la Ley 38/1992,
-no se encuentran entre los productos definidos en el artículo 49.1 de la Ley 38/1992 por lo que no se consideran productos sensibles,
-si se destinan a ser utilizados como combustible, el impuesto les resultará exigible a los correspondientes tipos de la tarifa 2ª establecidos en el artículo 50.1 de la Ley 38/1992. Al respecto, la Orden de 28 de diciembre de 2001, por la que se actualizan referencias de códigos de la nomenclatura combinada contenida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 05-01-01) dispone que “los desechos de aceites que se clasifican en los códigos NC 2710.91.00 y 2710.99.00 se considerarán incluidos en los epígrafes correspondientes a los aceites ligeros, medios o pesados de que procedan”. Dichos epígrafes son el 2.8, 2.10 y 2.11, que corresponden también a los demás aceites usados no clasificables en dichos códigos y que se utilicen como combustible.
Por su parte, los apartados 4 y 5 del artículo 53 de la Ley 38/1992 establecen:
“4. La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 [apartado que no afecta a esta contestación, pues se refiere a la circulación intracomunitaria de gas natural] y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en derecho.
5. En relación con los productos comprendidos en la tarifa 2.ª y con el gas natural a los que se aplique la exención establecida en el artículo 51.1 de esta Ley, se observarán las siguientes reglas particulares:
…
b) Cuando el gas natural o los productos comprendidos en la tarifa 2.ª a los que se refiere este apartado se destinen de forma sobrevenida a un uso como combustible o carburante, el impuesto será exigible a quien los destine o comercialice con destino a tales fines con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.
El procedimiento se establece en el artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) que determina:
“1. Definiciones: A efectos de este artículo se denominan:
a) "Productos de la tarifa 2.ª".- Los productos relacionados en la tarifa 2ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.
b) "Productos sensibles".- Los productos de la tarifa 2.ª incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.
c) "Productos no sensibles".- Los productos de la tarifa 2.ª no incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.
2. Normas comunes aplicables a todos los productos de la tarifa 2.ª y al gas natural.
…
b) Cuando, conforme a lo establecido en el artículo 53.5.b) de la Ley, el gas natural o los productos de la tarifa 2.ª a los que se haya aplicado la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley se destinen sobrevenidamente a un uso como combustible o carburante, quienes los destinen o comercialicen con destino a tales fines estarán obligados a presentar un escrito ante la oficina gestora en el plazo de 20 días a contar desde aquel en que se produjo el referido uso sobrevenido, dando cuenta de tal circunstancia. A dicho escrito acompañarán una copia de la autoliquidación que habrán practicado y que será comprensiva de las cuotas correspondientes a los productos sobrevenidamente destinados a los referidos usos.
3. Normas aplicables a los productos no sensibles y al gas natural.
a) Una vez que salgan de la fábrica donde se han obtenido o se importen, la circulación, tenencia y utilización de los productos no sensibles o del gas natural no estarán sometidas a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Lo dispuesto en este párrafo se entiende, en cuanto al gas natural, sin perjuicio de la aplicación de las normas de este Reglamento vinculadas al cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas cuando el impuesto resulte exigible.
b) En los supuestos de importación, el destino a un uso distinto del de combustible o carburante deberá declararse ante la Aduana para la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley.
c) La situación fiscal en que los productos no sensibles o el gas natural puedan encontrarse en cada momento (régimen suspensivo, o impuesto devengado con o sin aplicación de exenciones) se acreditará por los medios de prueba admisibles en Derecho, especialmente por la documentación de índole comercial relativa a aquéllos de que se trate y por la condición fiscal que, en su caso, tenga el establecimiento en el que se encuentren o desde el que hayan sido expedidos.“
Esta Dirección General entiende que una gestora de residuos de aceites minerales que envía dichos residuos a una planta cementera para su utilización como combustible en dicha planta, debe ser considerada como la persona que destina tales residuos a ser utilizados como combustible o los comercializa con destino a ese fin.
Por lo tanto, la sociedad consultante, gestora de residuos de aceites minerales, está obligada a autoliquidar e ingresar las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos que correspondan a los residuos de aceites minerales que se destinen a su utilización como combustible. El tipo impositivo aplicable dependerá del tipo de residuos de que se trate, como se ha expuesto más arriba.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 51