La adquisición de inmuebles afectos al arrendamiento en Canarias materializa válida la reserva para inversiones canaria (régimen pre-2007) conforme al artículo 27 de la Ley 19/1994, siempre que los activos sean necesarios para la actividad empresarial de arrendamiento y permanezcan situados en Canarias durante el plazo exigido. El mantenimiento del bien en cartera como instrumento generador de rentas de arrendamiento —sin desafectación— no incumple la condición de permanencia, que se vulneraría únicamente con enajenación, destrucción o cambio de ubicación geográfica antes del vencimiento del período de permanencia.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima que declara desarrollar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles según la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y haber dotado la reserva para inversiones en Canarias con cargo a beneficios de períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2007, dotaciones pendientes de materializar.
La consultante va a comprar un inmueble a otra sociedad (Sdad. B) para afectarlo a su propia actividad económica de arrendamiento. Dicho inmueble se va a arrendar a otra Sociedad (Sdad. C), que tiene vinculación con la sociedad vendedor (Sdad. B), pero no con la consultante, que es la compradora-arrendadora. El arrendamiento se pacta con derecho de subarriendo, procediendo la sociedad arrendataria (Sdad. C) a subarrendar el inmueble a terceros no vinculados con la consultante, ni con la Sdad B y la Sdad C.
Los mencionados contratos de arrendamiento no tendrán la consideración de arrendamientos financieros, ni contendrán cláusulas de opción de compra.
Cuestión planteada
1.- ¿Es apta para la materialización de las reserva para inversiones en Canarias la adquisición del inmueble en el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento en los términos anteriormente mencionados?.
2.- ¿Se incumpliría la condición de permanencia de elemento patrimonial con los arrendamientos mencionados?.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
Por los términos de la consulta se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007.
Por lo tanto, y de acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción dada por la Ley 4/2006, “las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
“a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.
El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.”
El objeto de la consulta es la adquisición de un inmueble por la sociedad consultante, inmueble que va a afectar a su actividad económica de arrendamiento.
De entre los datos facilitados por la consultante, en su escrito, nada se indica sobre si el bien inmueble es un inmueble nuevo, o usado, o se ha adquirido para su rehabilitación, lo que es necesario conocer ya que la RIC sólo puede materializarse en la adquisición de bienes nuevos o usados si, en este último caso, éstos no se han beneficiado anteriormente de este régimen y suponen una mejora tecnológica para el contribuyente que los adquiere.
Por lo tanto, respecto a la primera cuestión no se puede valorar por este Centro Directivo si el bien inmueble objeto de consulta es apto o no para la materialización de la RIC.
Respecto a la segunda cuestión, relativa al cumplimiento de la condición de permanencia en funcionamiento el bien inmueble, para el caso de que fuera apto para materializar al RIC, el apartado 5 del artículo 27, aplicable al caso, dispone:
“5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.”
Para la aplicación del régimen de la reserva para inversiones, por los sujetos pasivos que se dedican, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros, el apartado cinco trascrito, en su último párrafo, exige:
- que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes
- ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
Estos dos requisitos parecen concurrir en el caso objeto de consulta, si bien en los contratos de arrendamiento de la consultante se pactan con derecho de subarriendo, derecho que va a ser ejercido por sociedad arrendataria, subarrendándose el inmueble a terceros no vinculados ni con la consultante, ni con la arrendataria ni con la sociedad que transmitió el bien a la consultante.
Hay que señalar que la existencia y ejercicio del derecho de subarriendo no supone el incumplimiento de la obligación de permanencia en funcionamiento siempre y cuando, también en el subarrendamiento, se cumplan los requisitos de no existencia de vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o subarrendatarios, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27