La operación de escisión parcial se acomoda al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica susceptible de funcionamiento autónomo) con capacidad de desarrollar explotación económica; (ii) se mantengan en la entidad transmitente una o varias ramas de actividad; y (iii) se cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. La situación de prorrata en IVA, la posible acogida al régimen especial de arrendamiento tras la escisión y la no coincidencia exacta de socios no impiden per se la calificación como motivo económico válido, siendo determinante la existencia de organización empresarial diferenciada y sustancia económica de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la actividad inmobiliaria principalmente. La actividad inmobiliaria consiste por una parte en el arrendamiento de viviendas y, por otra parte, en el arrendamiento de locales de negocio y naves industriales.
Para el desarrollo de la actividad la consultante cuenta con una persona con contrato laboral a jornada completa y con un local afecto exclusivamente a su actividad.
La consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está en prorrata por la citada actividad de alquiler. Los socios de la consultante son dos personas físicas. La persona física M posee el 99, 84% de las participaciones sociales y la persona física H el 0,16% restante. Por otra parte, los socios de la consultante junto con su hijo, poseen el 100% del capital de la sociedad R. En esta sociedad, la persona física M posee el 79,10% de las participaciones, la persona física H posee el 19,29% y el hijo el 1,61% restante.
La sociedad R se dedica a la actividad inmobiliaria que consiste en el arrendamiento de locales de negocio y naves industriales, la gestión y comercialización de activos inmobiliarios de terceros así como la producción de energía eléctrica mediante tecnología fotovoltaica. Para el desarrollo de la actividad, la sociedad R cuenta con una persona con contrato laboral a jornada completa y con un local afecto exclusivamente a su actividad.
Lo que se desea es tener una sociedad dedicada únicamente al arrendamiento de viviendas, y otra sociedad dedicada únicamente al arrendamiento de locales de negocio y naves industriales. Se plantea reestructurar la actividad inmobiliaria de la consultante, de tal manera que la consultante se dedicará únicamente al arrendamiento de viviendas y la sociedad R continuará con la actividad de arrendamiento de locales de negocio y naves industriales.
Para ello se plantea realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad consultante aportará a la entidad R los inmuebles que son locales de negocio y naves industriales, manteniendo la consultante los inmuebles cuyo destino objetivo sea vivienda.
Los motivos económicos que impulsan la realización de dicha operación son:
-Llevar una gestión diferenciada de la actividad de arrendamiento de locales de negocio y naves industriales y por otro lado de la actividad de arrendamiento de viviendas.
-Conseguir una separación de riesgos.
-Conseguir un mayor control en relación con la actividad de arrendamientos de viviendas.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si puede ser un impedimento para no ser considerado como motivo económico válido los siguientes hechos: que la consultante se encuentre en prorrata a efectos de IVA, que la consultante se pueda acoger al Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas una vez efectuada la escisión y que los socios de la consultante y la entidad R, no sean exactamente los mismos.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso concreto planteado, el consultante señala que va a proceder a escindir la actividad de alquiler de locales industriales para aportarla a la entidad R, permaneciendo la actividad de alquiler de viviendas en sede de la sociedad escindida. Señala el consultante que dispone de una persona contratada a tiempo completo y un local destinado al desarrollo de la actividad de arrendamiento en general. Ahora bien, la actividad de arrendamiento de viviendas y la actividad de arrendamiento de locales, para tener la consideración de actividades diferenciadas, requeriría que cada una de ellas contase con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que no parece darse en el caso concreto planteado. En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta no podemos hablar de la existencia de dos ramas de actividad en los términos anteriormente mencionados. El hecho de que en la entidad escindida nos encontremos con una actividad de alquiler que recae sobre dos tipos de inmuebles distintos, viviendas y locales industriales, no implica per se la existencia de la organización de medios materiales y personales diferenciados necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de varias ramas de actividad.
En virtud de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a la entidad R no constituirían una rama de actividad y dado que, en sede de la sociedad escindida, tampoco permanecería otra rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS por lo que no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5. apartado uno, letra d) de esta Ley.
(..).
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece que van a ser objeto de transmisión únicamente determinados inmuebles arrendados. La mera transmisión de inmuebles arrendados que no se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa, en los términos señalados, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, de la información aportada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, los inmuebles transmitidos constituyen edificaciones a las que podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(..).”
Todo ello sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley establece que: “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Por su parte, el apartado cinco del artículo 79 establece que: “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(..).
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(..).”
En consecuencia, tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas podría ser de aplicación lo establecido en el transcrito artículo 79.Cinco de la Ley en los términos y las condiciones señaladas.
En otro orden de cosas debe señalarse que la Ley 37/1992 tiene previsto en sus artículos 107 y siguientes la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión. A tal efecto disponen lo siguiente:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión:
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho, y, posteriormente durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión, o en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 de Marzo, arts: 83