En caso de representación directa ante la aduana, el agente de aduanas no es declarante ni deudor de los derechos de importación ni del IVA de importación; la deuda aduanera recae íntegramente sobre el importador (quien ostenta la condición de declarante conforme al artículo 201.3 del Reglamento 2913/92 y artículo 86 de la Ley 37/1992). La Administración aduanera debe dirigirse en primer lugar al importador en período ejecutivo; el agente de aduanas únicamente responde subsidiariamente conforme al artículo 87.3 LIVA.
Hechos
Un consignatario de buques efectúa una provisión de fondos, por cuenta de un importador, a un Agente de aduanas. El Agente de Aduanas, que actúa en representación directa, no atiende el pago de los derechos a la importación de las mercancías, que resultan finalmente pagados por el consignatario.
Cuestión planteada
¿La Administración aduanera debe ejecutar, en primer lugar, la garantía de levante previo o bien dirigirse al importador para que efecúe el pago en período ejecutivo?
Contestación
El artículo 64 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre) -en adelante Código Aduanero-, establece que cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos los documentos que sean necesarios para el régimen aduanero solicitado, podrá realizar la declaración en aduana.
A su vez, el artículo 5 del referido Código Aduanero establece que toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras, pudiendo ser esta representación directa (si el representante actúa en nombre y por cuenta ajena) o indirecta (en el caso de que el representante actúe en nombre propio y por cuenta ajena).
La importancia de actuar con una u otra forma de representación radica en que, en el en caso de representación directa, el representante no tendrá la consideración de declarante; y por consiguiente no tendrá el carácter de deudor de la deuda aduanera.
En efecto, el apartado 18 del artículo 4 del Código Aduanero, establece que: “A efectos del presente Código se entenderá por declarante: la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana”.
A su vez, el artículo 201.3 del Reglamento 2913/92, establece que: "el deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración".
Por tanto, de acuerdo con la normativa vigente, en el supuesto de representación directa, el representante no tiene la condición de declarante, ni por tanto la de deudor de los derechos de importación, siendo deudor de los mismos el importador, quien en su condición de declarante queda obligado al pago de la deuda aduanera.
Respecto al IVA, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones. Por tanto, el importador es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal; es decir, el pago de la cuota tributaria. Se consideran importadores, entre otros, los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
A su vez, el apartado Tres del artículo 87 de la Ley 37/1992, establece que: “Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes”. No obstante lo anterior, el apartado Cuatro de este artículo delimita la responsabilidad de los Agentes de aduanas cuando señala que: “Las responsabilidades establecidas en los apartados Dos y Tres no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros”.
Por tanto, de acuerdo con la normativa vigente, en el supuesto de representación directa el representante no será deudor de los derechos de importación, y únicamente será responsable subsidiario de la deuda tributaria por I.V.A, siempre que la deuda no se ponga de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.
Al ser la responsabilidad del Agente de aduanas, una responsabilidad subsidiaria respecto de la del sujeto pasivo importador, para exigirle el pago de la deuda tributaria por IVA, conforme al art. 41 de la Ley 58/2003, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), será necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad que la declare y que, determine su alcance. Este acto requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
En conclusión de lo anteriormente expuesto, podemos señalar que:
- El importador es el sujeto pasivo en concepto de contribuyente y como tal es el responsable principal y directo del pago de la deuda aduanera.
- Cuando el Agente de aduanas actúa en representación directa, la garantía para el pago de la deuda aduanera está prestada por el propio importador, quien es deudor de los derechos de aduana y sujeto pasivo de IVA.
- La provisión de fondos del importador al agente no tiene poder liberatorio frente a la Hacienda Pública, sin perjuicio de las acciones que en la vía civil o penal corresponda a aquél frente a éste para exigirle el reintegro de dicho anticipo y las responsabilidades derivadas de su inactividad con infracción de sus deberes profesionales.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el importador, sujeto pasivo de IVA y deudor de los derechos de importación está obligado al pago de los tributos devengados a la importación de las mercancías, sin que esto pueda quedar desvirtuado por las relaciones comerciales entre el consignatario, el importador y el agente de aduanas, que son estrictamente de derecho privado y no pueden afectar a la obligación de pago de la deuda tributaria que surge de la importación.
Lo que comunico a Vd. con efectos no vinculantes respecto a los derechos de importación, conforme a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
art. 41 Ley 58/2003
arts. 5, 18, 64, 201 Reglamento (CEE) 2913/92
arts. 86 y 87 Ley 37/ 1992