La DGT confirma que las entidades religiosas amparadas por el Acuerdo con la Santa Sede (1979) y la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 tienen derecho a la exención del IBI respecto de inmuebles cedidos en arrendamiento para actividades económicas no exentas del IS del arrendatario, así como a la exención del IIVTNU en la transmisión de tales inmuebles, conforme al artículo 15 apartados 1 y 3 de la Ley 49/2002, siempre que la entidad titular cumpla los requisitos de calificación como sujeto pasivo cualificado y la actividad desarrollada por el arrendatario no afecte la condición de inmueble para uso propio de la entidad.
Hechos
La entidad consultante es una entidad religiosa que manifiesta que le es de aplicación ,en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición adicional 9ª de la Ley 49/2002, en régimen fiscal especial previsto en dicha Ley. Desarrolla explotaciones económicas exentas del Impuesto sobre Sociedades de las previstas en el artículo 7 de la Ley 49/2002, principalmente la prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria.
Tiene parte de su patrimonio inmobiliario cedido en arriendo. Se trata de viviendas y locales que el arrendatario afecta a sus explotaciones económicas. Uno de estos locales se vendió en diciembre de 2006.
Cuestión planteada
Se plantea si como sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tiene derecho a la exención respecto de los inmuebles cedidos en arriendo afectos a actividades económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, realizadas por los arrendatarios, con arreglo al apartado 1 del artículo 15 de la Ley 49/2002.
Como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, puesto de manifiesto como consecuencia de la venta del local que estaba cedido en arrendamiento y en el que se desarrollaba por el arrendatario una actividad no exenta del Impuesto sobre Sociedades, si tiene derecho a la exención de dicho tributo, con arreglo al apartado 3 del artículo 15 de la citada Ley 49/2002.
Contestación
RÉGIMEN DE LA LEY 49/2002
El artículo 1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre) establece en el apartado 3:
"3. Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."
El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.
La disposición adicional novena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece:
“ 1. El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, así como a las entidades contempladas en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 24/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España; en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 25/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Comunidades Israelitas de España, y en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley 26/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Comisión Islámica de España, siempre que estas entidades cumplan los requisitos exigidos por esta Ley a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación de dicho régimen.
3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, y las igualmente existentes en los acuerdos de cooperación del Estado español con otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, serán consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley."
Por tanto, si como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante se encuadra dentro del ámbito de los entes comprendidos en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, le resultará de aplicación directa el régimen fiscal especial del título II de la Ley 49/2002.
Por lo que se refiere a la aplicación de dicho régimen, la Disposición adicional única del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, contempla el procedimiento para la aplicación del régimen fiscal especial y acreditación a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta por parte de La Iglesia Católica y otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, estableciendo que:
“1. Las entidades a las que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 que decidan aplicar el régimen fiscal especial previsto en los artículos 5 a 15 de dicha Ley no tendrán que efectuar las comunicaciones reguladas en los artículos 1 y 2 de este Reglamento. Dicho régimen fiscal se aplicará directamente por el sujeto pasivo cuando se trate de tributos objeto de declaración o autoliquidación y por la Administración tributaria en los demás casos.
La acreditación de estas entidades a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 12 de la Ley 49/2002 se efectuará mediante certificado expedido, a petición de la entidad interesada y con vigencia indefinida, por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se acredite que la entidad está incluida en el apartado 1 de la citada disposición adicional. En la solicitud deberá acreditarse la personalidad y naturaleza de la entidad mediante la certificación de su inscripción emitida por el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia.
2. A las entidades a las que se refieren la disposición adicional octava y el apartado 2 de la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 les será de aplicación lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 4 de este Reglamento a efectos del ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial y de la acreditación del derecho a la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta.”
Por lo tanto, la Administración tributaria, sea estatal o local, aplicará directamente el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, una vez que tenga conocimiento de que el sujeto pasivo es una entidad de las que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional novena de dicha Ley que decidió aplicar el régimen fiscal especial previsto en los artículos 5 a 15 en los períodos impositivos en los que se plantea su aplicación.
TRIBUTOS LOCALES
Exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Dentro del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades. Entre dichas explotaciones económicas exentas no se incluyen las derivadas de la actividad de arrendamiento . No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del punto 3º del artículo 3 de la Ley 49/2002: “El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica”.
Por tanto, cabe concluir que la actividad de arrendamiento del patrimonio inmobiliario no tiene, a efectos de la Ley 49/2002, la consideración de explotación económica.
Por su parte, en relación a los tributos locales el apartado 1 del artículo 15 de la Ley 49/2002 establece lo siguiente:
“Estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.”
La excepción a la exención hace referencia a bienes inmuebles de las entidades sin fines lucrativos que están afectos (consecuencia de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) al ejercicio, por dichas entidades, de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, por cuyo rendimiento las mismas tendrán que tributar conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley 49/2002.
En consecuencia, están exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los siguientes inmuebles de que sean titulares catastrales las entidades sin fines lucrativos:
- los que no estén afectos a explotaciones económicas
- y los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas rentas se encuentren exentas del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 7 de la Ley 49/2002. Es decir, que se trate de explotaciones económicas de las comprendidas en dicho artículo 7, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimento de su objeto o finalidad específica.
Por todo lo indicado anteriormente, se concluye indicando que:
Para que la anterior exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sea aplicable es necesario que todas y cada una de las actividades realizadas por el sujeto pasivo en el inmueble estén exentas del Impuesto sobre Sociedades. Si una de ellas no está exenta de este impuesto y aunque sólo se ejerza en una parte del inmueble, no se podrá aplicar la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles , quedando sujeto y no exento la totalidad del inmueble, sin que sea posible prorratear la cuota del impuesto en función de la superficie.
La aplicación de la citada exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sólo se ve afectada por las actividades realizadas por el sujeto pasivo titular del derecho sobre el bien inmueble gravado, con independencia de las actividades que pueda llevar a cabo el arrendatario del inmueble en el caso de que todo o parte del inmueble gravado se ceda en arrendamiento a un tercero.
El tipo de actividad económica que pueda, en su caso, desarrollar el arrendatario del inmueble no afecta a la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que pueda corresponder al sujeto pasivo titular del inmueble en virtud de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 49/2002.
De acuerdo con los hechos descritos la consultante viene arrendando los inmuebles y dado que la actividad de arrendamiento del patrimonio inmobiliario no constituye, a efectos de la Ley 49/2002, una explotación económica, dichos inmuebles arrendados por el consultante estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia del destino dado a los mismos por el arrendatario.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL dispone en sus apartados 1 y 2:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuestos, estará sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
El artículo 106 del TRLRHL, en su apartado 1.b), dispone que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
“b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita en derecho real de que se trate.”
En el caso de que se trate de un terreno urbano, sí que estará sujeto al IIVTNU el incremento de valor puesto de manifiesto en la transmisión del terreno, siendo sujeto pasivo la entidad consultante, como transmitente a título oneroso del mismo.
Ahora bien, si la entidad transmitente es una entidad sin fines lucrativos acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002, resultaría de aplicación la exención contemplada en el artículo 15.3 de esta ley, que establece:
“3. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.
En el supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 106