Las cuotas de derrama y honorarios de dirección técnica facturados por la junta de compensación (en calidad de entidad urbanística colaboradora) a sus miembros son gasto deducible en IS como costes de urbanización imputables según cuota participativa, siendo la junta mera gestora fiduciaria (no propietaria) de los terrenos; la cesión gratuita posterior de bienes urbanizados no genera renta gravada en la junta por no actuar como promotora inmobiliaria sino como ejecutora de obligaciones urbanísticas, mientras que para los miembros la recepción de derramas constituye gasto no deducible (como aportación al resultado común de la compensación) y la adquisición de bienes urbanizados integra su coste de adquisición de la parcela resultante, sin que opere cesión onerosa entre partes.
Hechos
La entidad consultante es una Junta de Compensación, cuyo Plan Parcial fue aprobado definitivamente en Octubre del 2003, siendo el sistema de ejecución previsto el de Compensación.
La entidad E, comunicó a la consultante que, para dar servicio eléctrico a todo el sector, era imprescindible la construcción de una subestación eléctrica, partida inicialmente no prevista en el Proyecto de Compensación ni el de Urbanización.
En fecha 21 de Enero de 2009, se firmó, junto con otra Junta de Compensación X y una sociedad mercantil XX, cuyos polígonos de actuación están próximos, un convenio marco con la entidad ED, al objeto de la construcción de una subestación eléctrica conectada a la red, así como la infraestructura de la red que alimentará los polígonos.
Con el objeto de facilitar la utilización conjunta de las instalaciones descritas y la distribución de la inversión económica correspondiente a las mismas de forma proporcional a la utilización que hagan todos y cada uno de los usuarios del suministro eléctrico antes indicado, se acordaron las siguientes participaciones:
-Entidad consultante: 29% del importe total.
-Junta de Compensación X: 27% del importe total.
-Sociedad Mercantil XX: 44% del importe total.
Entre otras cláusulas el contrato antes descrito y suscrito por la interesada contiene las siguientes:
"Séptima: La totalidad de las instalaciones previstas en el Convenio, al estar destinadas a más de un consumidor, habrán de ser cedidas a la entidad E, en cumplimiento de lo dispuesto en el RD 1955/00, que las integrará en su red, sin que ello comporte contraprestación económica alguna por parte de la entidad E."
"Undécima: El terreno a transmitir en propiedad a la entidad E para la construcción de la subestación será grafiado en el anexo 2, la transmisión se formalizará en documento público, constituyendo en aquel momento las servidumbres que sean precisas para el adecuado funcionamiento de la instalación. A estos efectos, los promotores Sociedad mercantil XX, Junta de Compensación X y la Junta de Compensación Consultante se comprometen a otorgar la escritura de transmisión de la parcela objeto de cesión, por cuenta de los mismos, cuando la entidad E lo requiera y, en todo caso, antes de la puesta en servicio de la instalación."
El 29% de los costes estimados de la construcción de la subestación eléctrica y los trabajos de supervisión y legalización por parte de la entidad E serán soportados por la Junta de Compensación consultante mediante facturas emitidas a su nombre, Su financiación irá a cargo de los miembros que la integran a quienes, en función de su porcentaje de participación en la misma, la Junta repercutirá dichos costes junto con el Impuesto del Valor Añadido, mediante la emisión de las correspondientes facturas.
De lo anterior, se extrae que junto con otras dos entidades debe ceder a título lucrativo el coste de la construcción de la subestación eléctrica. Así como el de las infraestructuras de la red que incluye el coste de realización de las obras más el coste de la dirección técnica por parte de la entidad E, además de los terrenos rústicos adquiridos donde se hallarán enclavadas las mismas.
Cuestión planteada
1) Cuá sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre Sociedades de las cuotas soportadas en las derramas facturadas por la construcción y los honorarios facturados por la entidad E en la dirección técnica de la construcción de la subestación eléctrica y las infraestructuras de la red y su posterior cesión gratuita a la entidad E, tanto de los terrenos como de la subestación eléctrica e infraestructuras de la red.
2) Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas en las derramas facturadas por la construcción y los honorarios facturados por la entidad E en la dirección técnica de la construcción de la subestación eléctrica y las infraestructuras de la red y su posterior cesión gratuita a la entidad E, tanto de los terrenos como de la subestación eléctrica e infraestructuras de la red.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señala Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.
Por otra parte, cabe recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro, regulando el artículo 136 del TRLIS, la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, las demarras satisfechas por los miembros de la misma para satisfacer los costes derivados de la construcción, dirección técnica se incorporará al precio de adquisición de los terrenos a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En relación a la tributación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(..)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por su parte, las letras a) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(..)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Por otra parte, las circunstancias determinantes de la sujeción al impuesto de las operaciones efectuadas por las Juntas de compensación y, en su caso, por los juntacompensantes, conforme los criterios anteriores, depende fundamentalmente de si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del Impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante lo dicho, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.uno.a) en relación con el 5.dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.uno.d).
Del contenido de la consulta parece deducirse, aunque no se mencione expresamente, que la junta de compensación consultante actúa como fiduciaria de sus miembros.
En consecuencia, tanto la propia junta como los juntacompensantes tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto del Valor Añadido, conforme a los criterios anteriores, y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, la cesión de la instalación eléctrica que realizara la consultante, y la entrega del terreno que efectuarán los juntacompensantes a favor de la empresa eléctrica.
Tal y como se ha señalado en el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En estos supuestos la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(..)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(..).”.
El artículo 9 transcrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(..)”.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de Mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”
En consecuencia, las cesiones objeto de consulta estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo operaciones gravadas en concepto de autoconsumo de bienes del artículo 9.1º, letra b), de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en relación con la base imponible de estas transmisiones, el artículo 79, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores la base imponible de la entrega de la instalación eléctrica estará constituida por la suma de las bases de las facturas emitidas a favor de la consultante por la adquisición de bienes y servicios para su construcción.
La base imponible de los terrenos transmitidos por los juntacompensantes será el valor de los terrenos en el momento en que se realice la transmisión.
El tipo impositivo aplicable a estas operaciones será el tipo general del 16 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90y 91 de esta Ley.
Por último, las cuotas soportadas por la consultante en las facturas expedidas a su nombre por la dirección técnica y construcción de la instalación eléctrica serán deducibles conforme a los criterios generales de deducción contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004