La aportación de participaciones a una nueva holding constituye operación de canje de valores regulada en el capítulo VIII del TRLIS. Las ganancias patrimoniales derivadas de la primera aportación (2005) permanecen diferidas, sin tributación en la segunda aportación, siempre que se cumplan los requisitos del art. 87 TRLIS (residencia del socio en UE/España, entidad adquirente residente en España, compensación en dinero ≤10%). La deferencia se mantiene mientras el socio conserve las participaciones de la nueva entidad holding, trasladando el valor y fecha de adquisición originaria.
Hechos
Un grupo familiar está constituido por tres ramas familiares de la que forman parte, respectivamente, cinco, seis y cinco personas.
Las tres ramas familiares poseían conjuntamente una serie de fincas rústicas que eran explotadas económicamente a través de cuatro comunidades de bienes CB1, CB2, CB3 y CB4.
Dada la amplitud de la familia y los tamaños que estaban alcanzando los negocios, al objeto de profesionalizar y perpetuar en el tiempo los negocios familiares, se decidió firmar un protocolo familiar que sentara las bases de funcionamiento de los negocios al objeto de regular las relaciones legales, económicas, de gestión empresarial y laboral de las distintas explotaciones económicas existentes.
En el ejercicio 2005, una vez firmado el protocolo familiar y con los objetivos comentados, se decide aportar las ramas de actividad existentes en las comunidades de bienes a cuatro sociedades limitadas de nueva creación SL1, SL2, SL3 y SL4. La participación de las personas físicas en cada una de estas sociedades limitadas es la misma que la participación que cada persona tenía en las comunidades de bienes. Esta aportación quedó acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se cumplían todos los requisitos para ello y se realizaron las comunicaciones pertinentes a los organismos públicos oportunos.
Al acogerse y cumplir los requisitos para ello, la tributación de las ganancias patrimoniales generadas en las personas físicas por esta aportación quedaron diferidas "sine díe".
Además de estos negocios conjuntos en los que participan las tres ramas familiares, cada rama familiar por su cuenta desarrolla otras actividades a través de otras sociedades limitadas.
Toda vez que tanto las empresas comunes como las particulares de cada rama familiar han alcanzado un volumen importante, se hace más difícil su gestión y control con la organización actual, por lo que ahora se plantea la posibilidad de crear una entidad holding para cada rama familiar, a la cual se aportarían las participaciones que poseen tanto de las empresas comunes como de las particulares, de modo que pueda controlarse la gestión de las empresas participadas de una manera más racional, aprovechar los recursos financieros disponibles, preparar la sucesión en las empresas familiares garantizando la continuidad de los negocios…
Todas las aportaciones de participaciones a realizar cumplirían con lo siguiente:
- Tanto las entidades aportadas como las aportantes tienen residencia fiscal en España.
- Los aportantes recibirían más de un 5% de participación en las sociedades a las que se aportan.
- Todas las aportaciones representan más de un 5% de participación, y se poseen con una antigüedad superior al año.
Cuestión planteada
Si esta aportación de participaciones al holding provocará que las ganancias patrimoniales que quedaron diferidas tras la primera aportación (realizada en 2005) se ponga de manifiesto, debiendo tributar las personas físicas por ellas, o siguen quedando diferidas en tanto en cuanto las personas físicas conserven su participación de la nueva entidad holding a la que van a aportarse esas participaciones, conservando, a efectos fiscales, el valor y la fecha de adquisición de los bienes aportados inicialmente.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación únicamente se analizará la operación que pretende realizar la persona física consultante, sin hacer referencia a las operaciones de las restantes personas físicas a las que se alude en el escrito de consulta.
Por otra parte, en la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la operación que, según se describe en el escrito de consulta, se realizó en 2005, de manera que se va a partir de la presunción de que resultó de aplicación dicho régimen especial, sin entrar a analizar si concurrieron las circunstancias exigidas para tal consideración.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En el escrito de consulta no se facilita información suficiente para determinar si, como consecuencia de las aportaciones por parte de los miembros de la rama familiar a la que pertenece la persona física consultante, de sus participaciones en las sociedades participadas en común por las tres ramas familiares y en las sociedades participadas únicamente por dicha rama familiar, la entidad holding constituida por la rama familiar adquiere una participación en el capital social de alguna de estas sociedades que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella. De ser así, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En el caso de que las aportaciones por parte de los miembros de la rama familiar a la que pertenece la persona física consultante, no cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS, es decir, en la medida en que las participaciones aportadas no proporcionen la mayoría de los derechos de voto sobre alguna de las sociedades participadas a la entidad beneficiaria, se podría aplicar, en su caso, el artículo 94.1 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En relación a la aportación que realizaría el consultante, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, y el contribuyente aportante, persona física, una vez realizada la aportación, participaría en al menos el 5% de la entidad que recibe la aportación. En cuanto a la naturaleza de las sociedades cuyas participaciones se aportan, de la información facilitada en el escrito de consulta puede suponerse que, en relación a las sociedades participadas en común por las tres ramas familiares, explotan económicamente una serie de fincas rústicas, mientras que en relación a las sociedades participadas únicamente por la rama familiar del consultante, no se facilita información. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de cada sociedad y parecen haberse poseído, de manera ininterrumpida, por el aportante, con una antigüedad superior al año.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, las aportaciones de las participaciones a la entidad holding por parte del consultante no tengan la consideración de canje de valores, y se cumplieran los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En lo que se refiere a la valoración de las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación realizada por la persona física consultante, siempre y cuando resulte de aplicación el régimen fiscal especial, puede indicarse lo siguiente:
En caso de que resultara de aplicación el régimen especial en el supuesto de canje de valores, el apartado 3 del artículo 87 del TRLIS determina lo siguiente:
“3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
A su vez, en caso de que resultara de aplicación el régimen especial en el supuesto de aportación no dineraria especial, resultará de aplicación las normas contenidas en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que las acciones o participaciones recibidas por la persona física consultante, como consecuencia de la aportación no dineraria se valorarán, a efectos fiscales, por el de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
De acuerdo con lo anterior, los valores como consecuencia de la operación de canje de valores o de aportación no dineraria, conservarán a efectos fiscales la misma valoración y fecha de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
En el caso de las participaciones aportadas, correspondientes a las sociedades de responsabilidad limitada que se constituyeron con ocasión de la operación realizada en 2005, descrita en el escrito de consulta, la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a dicha operación habría supuesto, igualmente, que dichas participaciones se hubieran valorado, a efectos fiscales, por el valor de los elementos aportados, y habrían conservado la fecha de adquisición de los mismos.
En consecuencia, tal y como se plantea en el escrito de consulta, las ganancias patrimoniales que quedaron diferidas tras la primera operación en 2005, siguen quedando diferidas tras la aportación analizada en la presente contestación siempre que, asimismo, resultara de aplicación el régimen especial.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de poder controlar la gestión de las empresas participadas de una manera más racional, aprovechar los recursos financieros disponibles, y preparar la sucesión en las empresas familiares garantizando la continuidad de los negocios. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96