La operación de comisión de compra ejecutada por la consultante en nombre propio está sujeta al IVA. Conforme al artículo 8.2.6º de la LIVA, se generan dos entregas de bienes distintas: la del proveedor portugués a la comisionista y la de ésta a los adquirentes finales españoles. La condición de empresaria de la consultante (art. 5 LIVA) y el carácter oneroso y habitual de su actividad de comisión determinan la sujeción íntegra de ambas transmisiones del poder de disposición, sin perjuicio del análisis de la localización y aplicabilidad de exenciones en cada operación según la normativa comunitaria.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que actúa como comisionista en nombre propio respecto de la venta de bienes efectuadas por una entidad portuguesa a favor de adquirentes, empresarios o profesionales, establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Los bienes son enviados por el proveedor portugués directamente desde Portugal al territorio de aplicación del impuesto con destino al adquirente.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 señala que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, de conformidad con el apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional estarán sujetas al impuesto.
Por otra parte, dado que la consultante interviene en nombre propio en la venta de los bienes por el proveedor portugués a las empresas españolas, se considerará que tienen lugar dos entregas de bienes distintas, la primera, la realizada por el proveedor portugués a la consultante y, la segunda, la realizada por la consultante a favor de los adquirentes finales de los mismos.
2.- Las operaciones en las que se producen dos entregas de bienes pero, sin embargo, un solo transporte intracomunitario han sido interpretadas en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo, señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,
-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,
-siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
También establece el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.
A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una u otra entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
3.- De acuerdo con todo lo anterior y teniendo en cuenta las circunstancias en las que tienen lugar las ventas de los bienes, debe considerarse que el transporte intracomunitario está relacionado con la entrega efectuada por el proveedor portugués, comitente, a la consultante, comisionista, que realizará, en consecuencia, una adquisición intracomunitaria de bienes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 que establece que “se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
A este respecto, el artículo 13 de la Ley 37/1992 señala que:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
En cuanto al lugar de realización de dicha adquisición intracomunitaria de bienes, de conformidad con el artículo 71 de la Ley del impuesto, será el territorio de aplicación del impuesto por ser el lugar de llegada de la expedición o transporte.
Por último, en cuando al momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
A este respecto, el artículo 75 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
(…)
8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, si bien existe una entrega de bienes entre la empresa portuguesa, comitente, y la consultante, actuando como comisionista en nombre propio, esta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes sujeta pero exenta del Impuesto en Portugal.
Por otra parte, la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante se devengará el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte de los bienes hacia el territorio de aplicación el impuesto o en la fecha de la expedición de la factura por la entidad portuguesa, si dicha expedición tiene lugar con anterioridad.
4.- Posteriormente, la entrega efectuada por la consultante a favor de las empresas españolas serán entregas de bienes interiores sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 68. Uno de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
Por dichas entregas la consultante deberá repercutir sobre los adquirentes la cuota correspondiente del impuesto documentando la operación mediante la expedición de una factura de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LA DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)EL SUBDIRECTOR GENERAL DE IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 13 y 15