La entrega de las parcelas se encuentra sujeta al IVA como operación realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad, con devengo en el momento de la entrega y sujeción como operación onerosa; la cesión gratuita del estadio, por el contrario, no genera sujeción al Impuesto, al carecer del elemento de onerosidad exigido por el art. 4.1 LIVA y configurarse como operación fuera del ámbito de la actividad empresarial en lo que respecta a su naturaleza gratuita.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima deportiva que va a transmitir, supeditado a ciertas condiciones (entre otras, la aprobación del proyecto de reparcelación de las fincas en las que se encuentran los terrenos objeto de transmisión e inscripción de las correspondientes parcelas resultantes), las parcelas resultantes de unos terrenos sobre los que existen cargas hipotecarias y en las que se halla enclavado el estadio deportivo afecto a su actividad. Dichas cargas hipotecarias se cancelarán por la transmitente (por sustitución por otras garantías) en unidad de acto con la escritura pública de transmisión, de manera que el adquirente de los inmuebles los adquirirá libres de cargas, excepto las afecciones fiscales y las cargas urbanísticas, y será el encargado de realizarcualquier gasto derivado de.las obras de urbanización. Los inmuebles se entregarán una vez se haya aprobado el proyecto de
reparcelación y se encuentre inscrito. El adquirente realizará un primer pago a la firma del contrato y, el resto del precio, mediante pagos mensuales hasta la toma de posesión, junto con un pago final cuando se produzca la entrega efectiva del inmueble. Además, se establecerá un período de unos dos años en el que la consultante podrá seguir utilizando el estadio deportivo hasta que se produzca su entrega efectiva al adquirente. En este período, el adquirente no cobrará ninguna cuantía por dicha cesión, pero la entidad consultante se hará cargo de todos los gastos de uso y mantenimiento del inmueble.
Cuestión planteada
Si la entrega de las parcelas se encontraría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Devengo. Sujeto pasivo. Si la cesión gratuita del estadio se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la entrega de las parcelas resultantes del proyecto de reparcelación por parte de la entidad consultante, es conveniente señalar que, según manifiesta la misma en su escrito, en dichas parcelas se halla enclavado un estadio deportivo que será objeto de demolición por parte del adquirente tras realizarse la transmisión.
En este sentido, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto declara exentas las entregas de los siguientes bienes:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 declara exentas las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
En consecuencia con lo anterior, dado que, en todo caso, la entrega de la edificación existente en las parcelas que van a ser objeto de transmisión se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto al estar destinada a su demolición por la entidad adquirente, la entrega de dichas parcelas también se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas objeto de consulta, el artículo artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 8 de agosto de 2018, con número de referencia V2315-18, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre), relativo a los deberes vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, y en cuyo apartado seis establece lo siguiente:
“6. Los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real, al cumplimiento de los deberes de los apartados anteriores. Estos deberes se presumen cumplidos con la recepción por la Administración competente de las obras de urbanización o de rehabilitación y regeneración o renovación urbanas correspondientes, o en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse producido la recepción desde su solicitud acompañada de certificación expedida por la dirección técnica de las obras, sin perjuicio de las obligaciones que puedan derivarse de la liquidación de las cuentas definitivas de la actuación.”.
Por consiguiente, la legislación del suelo contempla la afección de los terrenos sujetos a una actuación urbanizadora al cumplimiento de los deberes legales de urbanización que incumben a los promotores. En el mismo sentido se pronuncia el apartado 3 del artículo 16 del referido texto refundido según el cual:
“3. Cuando el suelo en situación rural esté sometido al régimen de una actuación de transformación urbanística, el propietario deberá asumir, como carga real, la participación en los deberes legales de la promoción de la actuación, en un régimen de equitativa distribución de beneficios y cargas, así como permitir ocupar los bienes necesarios para la realización de las obras, en su caso, al responsable de ejecutar la actuación, en los términos de la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.”.
Por su parte, el artículo 126 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto (RGU, en adelante), preceptúa en su apartado primero que “las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne.”.
En virtud de lo anterior, se establece una afección real de los terrenos incluidos en determinados ámbitos de actuación urbanística al cumplimiento de los deberes derivados de dichas actuaciones de transformación urbanística y, entre otros, al pago de los gastos de urbanización. Se trata, por tanto, de una afección urbanística que se configura como una garantía real y cuya inscripción registral se prevé en los artículos 19 y 20 de las normas complementarias al Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria, aprobadas por del Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio.
Esta misma postura ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 15-07-2014. En particular, en el fundamento de derecho quinto de la citada resolución, el Alto Tribunal establece lo siguiente:
“(…) 3. El carácter de garantía real de la obligación. Son de destacar los siguientes preceptos:
El art. 16.6 (actualmente apartado 2, del texto vigente) del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el RD 2/2008, establece: “los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real, al cumplimiento de los deberes del apartado anterior”.
También el art. 126 del RGU, dispone: “las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne (...) Esta afección será preferente a cualquier otra y a todas las hipotecas y cargas anteriores, excepto a los créditos a favor del Estado...” ; y el art. 178 del mismo texto legal, señala: “las fincas resultantes del acuerdo definitivo de compensación quedarán gravadas, con carácter real, al pago de la cantidad que corresponda a cada finca , en el presupuesto previsto de los costes de urbanización del polígono o unidad de actuación a que se refiera, en su día al saldo definitivo de la cuenta de dichos costes.”.
Por último, el Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria sobre inscripción en el Registro de la Propiedad de actos de naturaleza urbanística, aprobado por RD 1093/1997, de 4 de julio, reitera, en su art. 19 , lo siguiente “quedarán afectos al cumplimiento de la obligación de urbanizar” “y de los demás deberes dimanantes del proyecto y de la legislación urbanística, todos los titulares del dominio u otros derechos reales sobre las fincas de resultado del expediente de equidistribución, incluso aquellos cuyos derechos constasen inscritos en el Registro con anterioridad a la aprobación del Proyecto, con excepción del Estado...”.
La Jurisprudencia se ha pronunciado sobre el carácter privilegiado y preferente de las cargas urbanísticas a favor de la Junta de Compensación. Así, entre otras, la muy expresiva de 9 de julio de 1990, Sala 3ª, sección 5ª cuando señala: “por muchas que sean las hipotecas que recaigan sobre una parcela no afectan a la garantía de los costes de urbanización que le correspondan, ya que de acuerdo con el art. 126 del Reglamento de Gestión Urbanística al que se remite el 178 estos costes quedan asegurados con garantía real preferente o cualquier otro y a todas las hipotecas y cargas anteriores”.
Tal privilegio supone una hipoteca legal tácita. Los artículos 158 y 159 de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 27 de febrero), sólo consideran hipotecas legales las admitidas e inscritas expresamente con tal carácter; y el párrafo segundo del primer precepto citado añade: “las personas a cuyo favor concede la Ley hipoteca legal no tendrán otro derecho que el de exigir la constitución de una hipoteca especial suficiente para la garantía de su derecho” trámite que no suele seguirse, por la preferencia de cobro que tiene el titular del privilegio sobre el bien, y por suponer un gravamen real, que es una situación de sujeción en la que se encuentra el propietario sobre cuya cosa existe establecido un derecho real a favor de otro, en este caso la Junta de compensación.
La preferencia y afección real que hemos señalado tiene relación con el art. 67.1 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, referido a la clase de asientos que debe hacerse constar en el Registro de la Propiedad, al disponer que se harán constar por "inscripción" los actos y acuerdos a que se refieren las letras a), b), g) y h) del apartado 1 del artículo 65 (que en su letra a) declara inscribibles “los actos firmes de aprobación de los expedientes de ejecución de la ordenación urbanística en cuanto supongan la modificación de las fincas registrales afectadas por el instrumento de ordenación…”) y se harán constar por “nota marginal” los actos y acuerdos a que se refiere el art. 65, que tendrán vigencia indefinida para dar a conocer la situación urbanística.
El Reglamento de Gestión Urbanística, en su art. 126, apartado tercero, párrafo segundo, señala que la “afección caducará y deberá ser cancelada a los dos años de haberse hecho constar el saldo de la liquidación definitiva, y si no constare, a los siete años de haberse extendido la nota de afección. La cancelación se practicará a instancia de parte interesada o de oficio al practicarse algún otro asiento o expedirse certificación relativa a la finca afectada”.
A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el art. 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.
Este Centro directivo en su consulta vinculante de 19 de noviembre de 2015, con número de referencia V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:
“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.
Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 4 de julio de 2019, consulta V1663-19, haciendo referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, consulta V0664-18:
“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.
Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.
A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional”.
Por lo tanto, si tal y como manifiesta la entidad consultante en su escrito, la entrega de las parcelas objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos ya se encuentra vigente registralmente, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992.
3.- Con independencia de lo anterior, el supuesto de inversión del sujeto pasivo derivado de la aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 ha sido objeto de análisis detallado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 24 de abril de 2013, consulta V1415-13, por lo que se remite a la misma.
En dicha contestación se puso de manifiesto lo siguiente:
“De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
c) Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
(…)
Atendiendo a dicha finalidad, el propio articulo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
- Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
- Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
- Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:
(…)
2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:
1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.
2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.
3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.
4º. Asimismo, el adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero.
5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones.
Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas.
(…)”.
En relación con lo anterior, la entidad consultante manifiesta que, en todo caso, la entrega de las parcelas objeto de consulta, sobre las que recaen dos garantías hipotecarias, se realizará libre de cargas en la medida en que, en una unidad de acto, al tiempo de otorgar la escritura pública de transmisión de las mismas se va a proceder a su cancelación y sustitución por otras garantías.
En estas circunstancias, también resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo derivado de la aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
4.- En relación con el devengo en las entregas objeto de consulta, el artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se devengará:
“Uno. (…)
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En relación con la entrega y puesta a disposición del inmueble, según manifiesta la entidad consultante, en la escritura pública de transmisión del mismo se establecerá expresamente que la consultante mantendrá la posesión y uso del mismo hasta que finalice la construcción de una nueva instalación deportiva momento en el trasladará su actividad a ésta y entregará definitivamente el inmueble al adquirente.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de febrero de 2019, consulta V0365-19, debe señalarse que el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
La adquisición de la propiedad en nuestro Derecho Civil se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es, precisamente, el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.
De lo señalado con anterioridad se deduce que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
No obstante lo anterior, la Dirección General de los Registros y el Notariado (actualmente, Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública) ha interpretado el párrafo segundo del artículo 1462 del Código Civil de forma restrictiva, entre otras, en su Resolución de 8 de septiembre de 2005, manifestando lo siguiente:
“(…)
Fundamentos de Derecho
Vistos los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, 7 del Reglamento Hipotecario, las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de abril de 1957, 22 de julio de 1993 y 9 de octubre de 1997, y las Resoluciones de esta Dirección General de 16 de mayo de 1996, y 25 de enero y 31 de marzo de 2001.
1. Se presenta en el Registro una escritura de compraventa de varias fincas. Entre las estipulaciones de la escritura se encuentra la siguiente: «Cuarto. Entrega de la posesión. Las partes pacta expresamente que pese a la formalización de la compraventa en escritura pública, la posesión de las fincas objeto de la compraventa no es entregada por la vendedora a las mercantiles compradoras en este acto y ello en atención a las especiales circunstancias que concurren derivadas de la calificación urbanística del suelo objeto de compraventa como un evento futuro y no dependiente de la voluntad de las partes contratantes, pactándose expresamente que la posesión se entregará en el momento en que se formalice el pago del resto del precio conforme a lo pactado en los apartados B y C de la estipulación segunda». En esta última estipulación se establece una posible variación del precio en función de que la cabida de las fincas sea inferior a la que se dice en la escritura. En el resto de ésta se utilizan expresiones como las siguientes: «La mercantil X vende a las mercantiles Y y Z que adquieren.»; «Las fincas adquiridas en su conjunto.» «La transmisión se efectúa libre de cargas»; «La parte transmitente», «la parte adquirente...».
El Registrador suspende la inscripción por «no haberse realizado la entrega de la posesión jurídica de las fincas, según lo establecido en la estipulación IV, en base a los artículos 605, 609 y 1462 del Código Civil, 1, 2 y 5 de la Ley Hipotecaria y 4 y 7 de su Reglamento. Los interesados recurren.
2. El recurso ha de ser estimado. Como ha dicho anteriormente este Centro Directivo (vid. Resoluciones citadas en el «vistos»), cuando el párrafo segundo del artículo 1462 del Código Civil exceptúa de la tradición instrumental el pacto en contrario, no se refiere al pacto excluyente del traspaso posesorio material de la cosa, sino al acuerdo impeditivo del hecho traditorio, pues la escritura pública puede equivaler a la entrega a los efectos de tener por realizada la tradición dominical, aun cuando no provoque igualmente el traspaso posesorio, de modo que, a pesar de la transmisión del dominio, puede no estar completamente cumplida la obligación de entrega, mas tal hecho deberá valorarse como la regulación del modo en que ha de cumplirse la obligación de entregar al comprador una cosa ya ajena al vendedor, y no como exclusión inequívoca (tal como exige el párrafo segundo del artículo 1462) de tal efecto traditorio inherente a la escritura.
Esta Dirección General ha acordado estimar el recurso interpuesto.”.
Esta misma conclusión ha sido manifestada por dicha Dirección General en supuestos de hecho análogos, entre otras, en la Resolución de 30 de marzo de 2001.
Consecuentemente, la retención por parte del vendedor de la posesión del inmueble transmitido después de haber otorgado la correspondiente escritura pública de transmisión no siempre supone que la transmisión de la propiedad queda aplazada en el tiempo a la entrega efectiva de la posesión de dicho inmueble a favor del adquirente, sino sólo en aquellos supuestos en los que en dicha escritura se manifiesta de forma inequívoca la exclusión de su efecto traditorio.
Por tanto, según parece deducirse del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión del inmueble y el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a la entrega del mismo se producirán cuando se otorgue la correspondiente escritura pública de compraventa salvo que en la misma se excluya de forma inequívoca su efecto traditorio y, en todo caso, con cada uno de los pagos anticipados que se vayan produciendo antes de ese momento.
5.- Por último, en relación con la cesión a título gratuito del inmueble objeto de consulta efectuado a favor de la consultante durante un período de tiempo, en la medida en que, según lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, se haya producido la transmisión de la propiedad y el poder de disposición del inmueble al adquirente, debe señalarse que el artículo 12, ordinal 3º, de la Ley 37/1992 establece que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
3º. Las demás prestaciones de servicios efec--tua-das a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.
Por lo tanto, en las circunstancias expuestas, la cesión gratuita del uso del inmueble por parte de la entidad adquirente a la entidad consultante constituiría un autoconsumo de servicios que se encontraría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar al tipo general del Impuesto.
Para la determinación de la base imponible de dicho autoconsumo el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos”.
No obstante, si conforme a lo señalado en el apartado anterior de esta contestación no se hubiera producido la transmisión del poder de disposición del inmueble a favor de la entidad adquirente, la utilización del inmueble por parte de la consultante no determina la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la media de que dicho uso se realizaría con carácter previo a su transmisión.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 20-Uno-22º, 75,84-Uno-2º-e)