Las cuotas de IVA soportadas por el ayuntamiento en la financiación de obras son deducibles para la entidad sin fines lucrativos colaboradora cuando la operación se califica como convenio de colaboración empresarial conforme al artículo 25 de la Ley 49/2002. La deducibilidad requiere que la entidad tenga la condición de empresario o profesional en IVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción), que las aportaciones económicas constituyan gasto deducible en el tributo del colaborador (IS, IRPF o IRNR), y que la difusión de participación no configure una prestación de servicios. En ausencia de estas condiciones, la cuota soportada carece de deducibilidad en IVA.
Hechos
Un ayuntamiento va a proceder a realizar obras de restauración en un castillo de su propiedad. Para ello va a obtener financiación de una sociedad mercantil que realiza actividades empresariales o profesionales.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas por el ayuntamiento con motivo de la financiación de las obras y facturación de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
De conformidad por lo dispuesto por el artículo 5, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992, a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Boletín Oficial del Estado del 24 de diciembre), contempla el régimen fiscal aplicable a los Convenios de colaboración empresarial en su artículo 25, el cual señala lo siguiente:
“Artículo 25. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general.
1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en la presente Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo, no constituye una prestación de servicios.
2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley. “
3.- En el caso planteado en la consulta, el ayuntamiento propietario del castillo objeto de restauración recibe cierta cantidad de dinero por parte de una sociedad mercantil para la financiación de las obras. A cambio, en el convenio de colaboración se pacta que durante el tiempo de duración de las obras se instalará en lugar visible desde la vía pública un cartel publicitario en el que constarán las características de la obra y la participación de la mercantil en su financiación.
El artículo 16 de la Ley 49/2002 antes citada dispone lo siguiente:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
(…)
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
(…)”.
La entidad pública con la que colabora la sociedad mercantil se encuentra entre las comprendidas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, puesto que se trata de un ayuntamiento, es decir, de una Entidad Local. Por tanto, las actividades efectuadas por el ayuntamiento para la sociedad mercantil, consistentes en la difusión de la colaboración de dicha sociedad en el marco de los convenios de colaboración previstos en dicha Ley mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios en las actividades desarrolladas por el ayuntamiento, no constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, el ayuntamiento no deberá repercutir el impuesto con motivo de la financiación otorgada por la sociedad mercantil, al tratarse de una operación calificada como un convenio de colaboración del artículo 25 de la Ley 49/2002.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
El artículo 2.1, del citado Reglamento dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”
Por su parte, el apartado 2, letra a) de dicho precepto establece que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: “a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
La obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tiene su justificación, entre otras razones, en la necesidad de control de dichas operaciones en la medida en que su realización tenga consecuencias en la determinación del derecho a la deducción del sujeto pasivo y de su cuantía.
En el caso planteado en la consulta, las actividades efectuadas por el ayuntamiento para la sociedad mercantil, consistentes en la difusión de la colaboración de dicha sociedad en el marco de los convenios de colaboración previstos en dicha Ley mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios en las actividades desarrolladas por el ayuntamiento, no constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el citado ayuntamiento no está obligado a expedir una factura para documentar las aportaciones económicas efectuadas por la sociedad mercantil, sin perjuicio de la emisión de cualquier otro tipo de justificante de dichas aportaciones.
5.- En lo que se refiere al derecho a la deducción de las cuotas soportadas, este derecho se regula en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
El ayuntamiento consultante soportará cuotas del impuesto, repercutidas por las empresas que realizan materialmente los trabajos de restauración. Para determinar si estas cuotas soportadas son deducibles hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 94.Uno, según el cual los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por tanto, en la medida en que el ayuntamiento dedique los bienes y servicios por lo que ha soportado el impuesto a la realización de operaciones sujetas y no exentas del mismo, las cuotas soportadas serán deducibles.
El ayuntamiento va a restaurar el castillo para dedicarlo a la realización de visitas culturales. En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley 37/1992 establece la exención de “las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
(…)
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
(…)”.
La previsible explotación del castillo por el ayuntamiento supone una actividad exenta del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º.b) de la Ley 37/1992. En consecuencia, por aplicación de lo establecido en el artículo 94.Uno.1º.a) de la citada Ley, las cuotas soportadas por el ayuntamiento en la restauración del castillo no serán deducibles, pues el castillo se va a dedicar, previsiblemente, a la realización de una actividad exenta del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-14º-b), 94-Uno-2º-a) y 164-Uno-3º-