La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) si la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente en territorio español y la aportante mantiene participación mínima del 5% en sus fondos propios tras la operación. La aplicación está supeditada al requisito del art. 96.2 TRLIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y no constituir artificio para fraude o evasión fiscal; la mera obtención de ventaja tributaria sin sustancia económica determina la exclusión del régimen.
Hechos
La entidad consultante, entre otras, se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria.
Debido a la actual situación económica y con el fin de conseguir la adecuada viabilidad para los proyectos en curso, pretende realizar una aportación no dineraria de uno de los proyectos a una sociedad de nueva creación.
La sociedad de nueva creación se constituiría mediante la aportación no dineraria por parte de la consultante de unas parcelas determinadas que conforman un proyecto.
Dicha operación se realiza con el propósito de racionalizar y reestructurar las actividades de las sociedades intervinientes, de tal forma que dicha aportación facilite la consecución de los siguientes objetivos:
- Evitar una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, permitiendo la financiación individualizada de cada uno de los proyectos.
- Mejorar las condiciones de viabilidad de las dos sociedades (aportante y receptora), al asumir cada una de ellas sus propios proyectos y riesgos empresariales.
- Simplificar la administración y toma de decisiones en cada proyecto empresarial diferenciado.
Cuestión planteada
Si a la operación señalada le puede ser de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las acusas señaladas para llevar a cabo la operación constituyen motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, pese a que no se manifiesta expresamente, parece posible suponer, dado que la intención de la consultante es constituir una nueva sociedad (se supone que residente en territorio español), que una vez realizada la aportación, la consultante participará en los fondos propios de la sociedad que la recibe en más de un 5%. Bajo este supuesto, parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el fin de conseguir una adecuada viabilidad de los proyectos en curso, y con objeto de evitar una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, permitiendo la financiación individualizada de cada uno de los proyectos; mejorar las condiciones de viabilidad de las dos sociedades (aportante y receptora), al asumir cada una de ellas sus propios proyectos y riesgos empresariales; y simplificar la administración y toma de decisiones en cada proyecto empresarial diferenciado. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96