La donación de nuda propiedad de acciones genera en el donante una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, cuantificable como diferencia entre el valor de adquisición y el valor resultante de las normas del ISD (art. 36 LIRPF). Sin embargo, el artículo 33.5.c LIRPF excluye expresamente de computación las pérdidas originadas en transmisiones lucrativas *inter vivos*, aunque sí se integran las ganancias en la base imponible del ahorro. La conclusión depende de si el resultado es positivo (ganancia computable) o negativo (pérdida no deducible).
Hechos
El consultante adquirió en 1996 el pleno dominio de unas acciones de una sociedad anónima, que no cotiza en bolsa. En 2018, con 75 años, quiere donar la nuda propiedad de dichas acciones a sus hijos.
Cuestión planteada
- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Valor de la nuda propiedad.
Contestación
La donación de la nuda propiedad de unas acciones a sus hijos, generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, cuyo importe se calculará en la forma prevista en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
En las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 establece:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
En las transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.
Mientras que el apartado 5 del artículo 33 de la LIRPF establece que:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
(…).”.
El importe de la ganancia patrimonial que se pueda obtener así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Además, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.c) de la LIRPF esta renta se imputará al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Por último, el consultante plantea dos cuestiones que son: la primera de ellas, cuál es el valor que tiene la nuda propiedad (%), y en segundo lugar si dicho valor (%) es el mismo teniendo en cuenta la edad del donante cuando se constituye el usufructo y cuando se adquiere el pleno dominio, o si son distintos, y en este caso cuál es el tanto por ciento en cada uno.
En relación a lo anterior, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. De acuerdo con dicho precepto, dado que el consultante no identifica a los obligados tributarios de la donación objeto de consulta, la segunda de las cuestiones que se expresan en el párrafo anterior no puede ser contestada.
Por tanto, a continuación únicamente se procede a contestar a la cuestión relativa al valor de la nuda propiedad, ya que afecta al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial del consultante.
Dado que en este caso se trata de una transmisión a título lucrativo –donación-, de acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF, para el cálculo de la ganancia patrimonial se aplicarán las reglas del artículo 35 de la LIRIPF, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En este sentido, el artículo 26 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”
Por lo tanto el valor de la nuda propiedad será la diferencia del valor total de las acciones restándoles el valor del usufructo en el momento que se produzca la donación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 33.
LISD. Ley 29/1987, Art. 26.a).