El Consorcio reviste condición de empresario a efectos del IVA al desarrollar actividades de ordenación de medios personales y materiales bajo su responsabilidad para la prestación continuada de servicios a título oneroso. Sin embargo, los servicios prestados por la empresa privada pueden resultar excluidos de sujeción si configuran una concesión o autorización administrativa (art. 7.9 LIVA), supuesto que requiere análisis específico del contrato de gestión. En caso de sujeción, el IVA soportado es deducible como gasto vinculado a actividades empresariales y el Consorcio debe repercutir el IVA sobre la participación en venta de entradas (al tipo que corresponda según la naturaleza del bien/servicio), salvo que la operación resulte no sujeta por aplicación de la exención de concesiones administrativas.
Hechos
El Consorcio consultante está integrado por varias entidades y sus objetivos se centran en la cooperación de las entidades que lo integran para la gestión, organización y prestación de los servicios culturales que se promuevan en relación con la realización de un Festival de Teatro Clásico que se celebra en un recinto arqueológico declarado Patrimonio de la Humanidad de la Unesco. El Consorcio asume como propias las labores relacionadas con la elaboración de la programación artística del festival, y contrata con una empresa privada los servicios relativos al desarrollo, control, supervisión e inspección del cumplimiento de los objetivos fijados en los Estatutos del Consorcio. Los ingresos percibidos por la empresa privada comprenden una aportación del consorcio y el resultado de la venta de entradas, percibiendo esta empresa íntegramente el importe correspondiente a la venta de entradas hasta un determinado umbral, a partir del cual se repartirá el exceso otorgando un porcentaje del 95 por ciento de la cantidad que supere el umbral para el Consorcio y un 5 por ciento para la empresa privada.
En cuanto a los ingresos del Consorcio corresponden a: las aportaciones recibidas de sus patronos; las aportaciones recibidas por otras entidades o empresas por actividades promocionales; y las cantidades citadas anteriormente correspondientes a la participación del 95 por ciento en la cantidad cobrada por la venta de entradas a partir del umbral fijado en el contrato. Por lo que se refiere a los gastos del Consorcio corresponden a: los que factura la empresa privada por la prestación de los servicios de dirección, organización, gestión, ejecución y liquidación del conjunto de las actividades del festival; y los gastos generales en los que incurre el Consorcio.
Cuestión planteada
1º- Si el Consorcio tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º- Si el contrato firmado entre el Consorcio y la empresa privada es un contrato de gestión de servicio público, sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º- Si los servicios prestados por la empresa privada al Consorcio están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4º- Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el Consorcio.
5º- Si el Consorcio debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la participación que perciba en la venta de las entradas y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio a que se refiere la consulta que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- No obstante lo anterior, cabe plantearse si podría resultar aplicable a la prestación de servicios consultada, el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…).
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo de la misma.
La consultante plantea una cuestión sobre un contrato que según la información suministrada se califica como contrato de gestión de servicio público. En efecto, la Junta consultiva de Contratación Administrativa, el 26 de febrero de 2015, en el expediente 52/13, a raíz del contrato aportado por la consultante se pronunció calificando el mismo como contrato de gestión de servicio público. En tal informe la Junta Consultiva de Contratación Administrativa dispuso que “el contrato de gestión de un festival de teatro será calificado como contrato de gestión de servicios públicos si el contratista cumple tal opción, es decir soporta el riesgo derivado de su gestión y explotación, identificándose como una concesión de servicios.”.
El mismo informe de remite en sus argumentos a la doctrina de esta Junta Consultiva (informes 12/10) que expone “las ideas fundamentales a través de las cuales la Jurisprudencia del Tribunal ha configurado la concesión de servicios se han condensado básicamente en la asunción del riesgo de explotación por parte del concesionario y ello ha llevado a la tantas veces mencionada Directiva a definirla como “un contrato que presente las mismas características que el contrato público de servicios, con la salvedad de que la contrapartida de la prestación de servicios consista, o bien únicamente en el derecho a explotar el servicio, o bien en dicho derecho acompañado de un precio” (art. 1.4).
Esta definición, sin embargo debe ser completada con otras ideas básicas expresadas también por la Jurisprudencia:
a) La atribución de la explotación del servicio al concesionario implica la asunción por este del riesgo derivado de la misma.
b) Aunque los destinatarios de la prestación objeto de la concesión de servicio público lo son de una forma natural los particulares como usuarios del mismo, sin embargo, no es requisito imprescindible para que la elación jurídica se califique como tal que el pago por su uso sea realizado efectivamente por éstos. Por el contrario no se desnaturaliza la concesión por el hecho de que el pago por la utilización del servicio corra a cargo de la entidad concedente (pago en la sombra) siempre que subsista la asunción de riesgo por el concesionario.
c) La concesión administrativa de servicios públicos comporta la transferencia al concesionario de la organización del servicio, sin perjuicio naturalmente de las potestades de policía que sobre el mismo corresponden a la Administración concedente. Esta potestad organizativa es una exigencia lógica de la propia asunción del riesgo de explotación, pues, esta última requiere dotar al concesionario de la libertad de organización necesaria para establecer el modo de llevar a cabo la explotación que le pueda resultar más acorde con su propia concepción de la empresa.
(…)
De las circunstancias anteriores debe considerarse que la asunción del riesgo de explotación por el concesionario resulta indispensable para atribuir a la relación jurídica que examinemos la condición de concesión de servicios. Las restantes condiciones, el hecho de que la prestación vaya destinada de forma directa a su utilización por los particulares y que la organización del servicio se encomiende en mayor o menor grado al concesionario son consecuencias, bien del mismo concepto de servicio público que tiene el objeto de la concesión, bien de la propia exigencia de asunción del riegos derivado de la explotación del servicio.
La Junta Consultiva de Contratación Administrativa, en su informe 52/13, en el caso que nos ocupa, dispuso que “el hecho de que la empresa privada se retribuya con las cantidades que pudiera obtener por la venta de entradas a los espectadores de las representaciones teatrales y espectáculos que esa misma empresa privada lleva a cabo y cuyo importe hace íntegramente suyo, siendo un montante variable, puesto que depende de que haya existido o no recaudación en taquilla y de la taquilla obtenida, nos permite afirmar que hay un riesgo en la explotación impuesto al contratista”.
En consecuencia, si el contrato aportado se califica como contrato de gestión de servicio público, siempre que se acredite que el contratista asume el riesgo derivado de la explotación del contrato, como se deriva de la información aportada, la relación jurídica se encuadrará bajo la modalidad de concesión administrativa y dicha concesión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el Consorcio consultante no habrá de repercutir cuota alguna con ocasión del cobro de los importes en que se materializa la correspondiente contraprestación de dicha concesión, que según se desprende del contrato aportado estarán formados por una cantidad variable derivada de la posible participación en los importes percibidos por la venta de entradas.
No obsta a lo anterior el hecho de que el Consultante satisfaga una aportación al concesionario como parte de la retribución a percibir por este último.
En todo caso, el hecho de que la concesión o autorización administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que sí lo estén los servicios prestados por el concesionario, en virtud de la misma, al consorcio concedente. En efecto, la empresa adjudicataria del contrato presta al consorcio una serie de servicios, relacionados con la dirección, organización, gestión, ejecución y liquidación del festival, que no han de quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, el pago efectuado por el Consorcio por los servicios prestados al mismo por la empresa determinará que ésta venga obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda por la prestación de tales servicios sujetos y no exentos del Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Con independencia de lo anterior y en relación con las aportaciones percibidas por el Consorcio, el artículo 78 de la Ley del Impuesto, en la redacción vigente a partir de 10 de noviembre de 2017, tras las modificaciones introducidas por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, dispone:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión significativa de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.
De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente:
“39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada).
40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32).
41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).
42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).
43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas.
44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”.
Una vez analizado por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones:
“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.
49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.
50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”.
Tal y como ha señalado este Centro directivo en la contestación vinculante de 9 de julio de 2019, numero de consulta V1728-19, en el supuesto de que la actividad desarrollada por la entidad que recibe la subvención suponga la asunción de la gestión cultural de un determinado evento (en el supuesto consultado un festival de Teatro clásico que se celebra en un recinto arqueológico declarado Patrimonio de la Humanidad de la Unesco) en condiciones necesarias para garantizar la disponibilidad de una oferta cultural a los ciudadanos por iniciativa propia o porque no existe la posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de servicios culturales a que se refiere el escrito de consulta, no puede considerarse que esa actividad de fomento de la cultura se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores culturales privados no subvencionados cuando no exista una competencia real, actual o potencial con los operadores privados. En concreto, las características únicas y la especial protección y tutela administrativa del enclave en el que se desarrolla la actividad cultural objeto de consulta, así como la propia oferta exigible al festival de teatro hacen que no sea comparable o pueda plantearse una competencia significativa con otros servicios culturales. Por tanto, puede señalarse que cumplidos dichos requisitos, dicha financiación tiene por objeto la gestión de servicios de fomento de la cultura en el que no existe distorsión significativa de la competencia.
En consecuencia, las aportaciones dinerarias percibidas por el Consorcio consultante no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrá la consideración de contraprestación de los servicios que el Consorcio pudiera prestar a las entidades que realizan dichas aportaciones, ni constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 78 vigente a partir del 10 de noviembre de 2017.
4.- Por otra parte, en lo referente a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el Consorcio, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al nuestro derecho interno por los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el Consorcio consultante percibe ingresos a través de tres vías diferentes: las aportaciones recibidas de sus patronos, las aportaciones de otras empresas o entidades por las actividades promocionales que en el seno del desarrollo del festival se llevan a cabo, y las cantidades recibidas de la empresa con la que se contrata la dirección, organización, gestión ejecución y liquidación del conjunto de actividades, proveniente de la venta de entradas a partir de un determinado umbral.
Las cantidades satisfechas, en su caso, por la empresa con la que se efectúa el contrato, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de esta contestación no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la naturaleza de las aportaciones efectuadas por los patronos han sido analizadas en el apartado anterior de esta contestación y no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, por lo que no deberá repercutirse dicho impuesto con ocasión de la percepción de dichos importes.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la percepción de estas aportaciones por parte del Conosricio no limita el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el ejercicio de su actividad.
Por lo que se refiere a las aportaciones de otras entidades o empresas por las actividades promocionales la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de publicidad (BOE del 15), define en su artículo 22 el concepto de publicidad de la siguiente forma: “El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.".
Por tanto, en el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador.
Sin embargo, en el caso de que dichas operaciones puedan encuadrarse en los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general a que se refiere el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Boletín Oficial del Estado del 24 de diciembre), debe considerarse que la citada actividad no constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La información suministrada no permite concluir si dichas aportaciones pueden o no encuadrarse en los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general a que se refiere dicho artículo 25.
En la medida que la consultante pudiera efectuar actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras actividades no sujetas a dicho impuesto (concesión administrativa no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido), el derecho a la deducción deberá ajustarse, a lo previsto en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992 cuya interpretación debe hacerse también en función de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades. En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. En segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo. En tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 23 de febrero de 2009 y de 17 de marzo de 2009, consultas V0366-09 y V05299-09, respectivamente, que son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad. A estos efectos, como se ha señalado, las aportaciones de los patronos no limitan el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el Consorcio.
Por otra parte, cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por el Consorcio consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9, 92-114