Las contribuciones empresariales a planes de pensiones y primas a seguros colectivos que instrumentan compromisos por servicios pasados son deducibles en el IS conforme a la disposición transitoria sexta del RDLeg 1/2002, siempre que: (i) no superen el 10% anual del total de aportaciones requeridas para cumplir la obligación transitoria; (ii) se hayan trasladado efectivamente al plan o mutualidad; (iii) no provengan de fondos internos ya deducidos; y (iv) en caso de dotación parcialmente deducible del fondo interno, la deducción sea proporcional a la parte no deducible. La norma resulta aplicable tanto a planes de pensiones como a mutualidades de previsión social formalizadas mediante contrato de seguro que cumplan los requisitos del artículo 46 LIRPF.
Hechos
La entidad consultante en noviembre de 2000 exteriorizó sus compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, de la siguiente forma: un plan de pensiones de empleo para el conjunto de personal en activo con plan de reequilibrio para trasvasar los fondos constituidos hasta el 2010, un contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias para el personal pasivo, y un contrato de seguro colectivo de capital diferido y renta vitalicia a la fecha de jubilación para un trabajador en activo. La empresa pagó la prima única correspondiente a los dos contratos de seguros colectivos, y según se desprende del escrito de consulta tributaria, para el contrato de seguro colectivo cuyo asegurado es un trabajador en activo, la prima única correspondiente satisfecha por la empresa no fue objeto de deducción fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. En los períodos impositivos anteriores a esta fecha, la entidad había dotado un fondo interno con carácter parcialmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las contribuciones empresariales al plan de pensiones de empleo y de las primas satisfechas por la entidad a los contratos de seguros colectivos descritos anteriormente, que instrumentan compromisos por pensiones.
Contestación
La disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, regula el régimen fiscal transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“1. Las contribuciones correspondientes a servicios pasados, realizadas por promotores de planes de pensiones para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de la presente Ley, podrán ser objeto de deducción en el impuesto personal del promotor de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de esta Ley.
b) En ningún caso podrán ser objeto de deducción importes que no hayan sido traspasados con anterioridad, efectivamente, a un plan de pensiones.
c) No podrán ser objeto de deducción las contribuciones a planes de pensiones realizadas con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.
Si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las contribuciones a planes de pensiones, realizadas al amparo del presente régimen transitorio, será proporcional a las dotaciones no deducibles.
Las contribuciones a planes de pensiones a que se refieren los párrafos anteriores no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los partícipes, sin perjuicio de la tributación futura de las prestaciones de los planes de pensiones en los términos previstos por la normativa vigente.
El régimen fiscal previsto en el presente apartado resultará aplicable en relación con las contribuciones efectuadas por las empresas a mutualidades de previsión social formalizadas a través de contratos de seguro o reglamentos de prestaciones de las mutualidades que reúnan los requisitos previstos en el artículo 46 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, realizadas para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de la presente Ley, siempre que dichas contribuciones se correspondan a derechos por servicios pasados reconocidos con arreglo a los límites establecidos para los planes de pensiones en el apartado 4 de la disposición transitoria quinta y en su desarrollo reglamentario.
2. Las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas por empresarios para dar cumplimiento a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la presente Ley, serán deducibles en el impuesto personal del empresario en el ejercicio económico en que se haga efectivo su pago, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 71 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre. Quedan exceptuadas de tal deducción las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.
Si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas al amparo del presente régimen transitorio será proporcional a las dotaciones no deducibles.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, la imputación fiscal de las primas a los sujetos a quienes se vinculen éstas deberá efectuarse por las cuantías que hayan sido deducidas y en el mismo período impositivo.
Las prestaciones derivadas de los contratos de seguro sobre la vida a que se refiere el presente régimen transitorio tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente.”
Esta disposición se complementa con la disposición transitoria quinta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en su apartado 5, párrafo tercero, que regula el tratamiento fiscal aplicable a los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones del personal pasivo de la empresa, el cual dispone lo siguiente:
“Las contribuciones y las primas de contrato de seguro satisfechas para hacer frente a estas prestaciones causadas no precisarán de la imputación fiscal a los referidos beneficiarios, siendo objeto de deducción en el impuesto personal del promotor en los términos establecidos en el apartado 1 de la disposición transitoria sexta de esta Ley”
Por tanto, la instrumentación de los compromisos por pensiones de los trabajadores, activos o pasivos, en planes de pensiones de empleo, así como los de trabajadores pasivos en contratos de seguros colectivos, ambos derivados del régimen transitorio de exteriorización, no se imputan fiscalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las personas a quienes se vinculan las prestaciones, pudiendo ser deducidos fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades conforme a lo previsto en la citada disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Por su parte, los artículos 13.3 y 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinan de forma conjunta el régimen fiscal de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones del personal en activo. Así, el artículo 13.3 establece que:
“3………..Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.”
Y el artículo 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que:
“5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencia análogas a la de los planes de pensiones que no hubieran resultado deducibles.”
Por tanto, para los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones del personal en activo en la empresa, y en los que la prima satisfecha por la propia empresa no hubiera sido imputada fiscalmente al trabajador implica, que la empresa no podrá deducirse dicha prima en el Impuesto sobre Sociedades en el momento del pago de ésta, sino cuando el beneficiario perciba la prestación correspondiente del contrato de seguro colectivo.
Una vez descritos los dos regímenes aplicables a los planes de pensiones de empleo y contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, su aplicación al supuesto concreto descrito en esta consulta es el siguiente:
1º. Respecto del contrato de seguro colectivo de capital diferido y renta vitalicia a la fecha de jubilación para un trabajador en activo, dado que la prima única correspondiente no ha sido imputada fiscalmente al trabajador, la empresa no se podrá deducir esta prima en el Impuesto sobre Sociedades en el período en que ésta se pagó, sino en el que el trabajador perciba la prestación, es decir, cuando perciba el capital diferido o la renta vitalicia. En el caso del capital diferido se deducirá la totalidad de la prima pagada correspondiente a esta garantía, y en el supuesto de la renta vitalicia se deducirá, a medida que se vaya percibiendo la renta vitalicia, la parte proporcional de la prima satisfecha que corresponda a las prestaciones percibidas en forma de renta por el beneficiario.
2º. Respecto del plan de pensiones de empleo y del contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias para el personal pasivo, según la información contenida en el expediente de consulta tributaria, la entidad tenía dotada una provisión contable que había sido parcialmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos anteriores. En este sentido, sería aplicable la disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones en el párrafo relativo a la deducción parcial de la dotación del fondo interno en el Impuesto sobre Sociedades, según el cual, “si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las contribuciones a planes de pensiones, realizadas al amparo del presente régimen transitorio, será proporcional a las dotaciones no deducibles, siempre que se cumplan los requisitos previstos en las letras a), b) y c) del apartado 1 de la citada disposición transitoria sexta.
A estos efectos, para determinar la cantidad máxima que pueda ser objeto de deducción en el Impuesto sobre Sociedades cuando el fondo interno hubiera sido parcialmente deducible, este límite del 10 por ciento previsto en la letra a) del apartado 1 de la disposición transitoria sexta se aplica al importe total correspondiente a los derechos por servicios pasados que no hubieran sido deducido con anterioridad.
Por su parte, conforme a la letra b) se exige que los importes que puedan ser objeto de deducción hubieran sido traspasados con anterioridad al plan de pensiones o al seguro colectivo. En este sentido, señalar que en este supuesto, la prima del contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias ha sido satisfecha íntegramente por lo que se cumpliría lo previsto en esta letra b), pero las contribuciones empresariales del plan de pensiones están sujetas a un plan de reequilibrio, el cual contiene un cuadro de trasvase de los fondos constituidos que finaliza en el 2010, por lo que para aplicar la deducción será necesario que estos términos derivados de los fondos constituidos se traspasen efectivamente al plan de pensiones.
Por tanto, son deducidas en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades que efectivamente se trasladen al plan de pensiones o al seguro colectivo, siempre que no hubieran sido deducidas con anterioridad y con el límite citado del 10 por ciento.
No obstante, la norma no indica si las cantidades que se pagaron al seguro colectivo de rentas vitalicias y que se van pagando al plan de pensiones corresponden a importes deducidos o no en el Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, una interpretación razonable y coherente con el espíritu y finalidad de la norma sería la aplicación de un criterio proporcional, según el cual en este supuesto, cuando se paga la prima del contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias o cuando se paga el término correspondiente del trasvase de los fondos constituidos habrá que considerar que en cada pago una parte corresponden a importes deducidos en el Impuesto sobre Sociedades y otra parte a cantidades no deducidas. El criterio de distribución proporcional sería la relación entre las cantidades no deducidas en el Impuesto sobre Sociedades a finales del 2000, fecha en que se formalizaron el plan de pensiones y el contrato de seguro colectivo, y el importe total de los compromisos por pensiones exteriorizados en estos instrumentos. La proporción obtenida se aplicaría a los importes que en cada período impositivo se trasladen efectivamente al plan de pensiones o al contrato de seguro colectivo, y el resultado sería las cuantías que se podrían deducir en el Impuesto sobre Sociedades en ese período impositivo; siendo esta proporción la propuesta en la consulta tributaria.
Sobre esta cuestión añadir, que esta disposición transitoria sexta se refiere a las contribuciones correspondientes a derechos por servicios pasados, realizadas por los promotores de planes de pensiones para dar cumplimiento a lo establecido en la disposición transitoria cuarta y quinta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, por lo que el límite del 10 por ciento de la letra a) del apartado 1 de esta disposición transitoria sexta se aplicará al importe obtenido como consecuencia de la aplicación de la normativa transitoria de exteriorización para el cálculo de los derechos por servicios pasados, con exclusión de la carga financiera incorporada en el cuadro del trasvase de los fondos constituidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 1/2002, DT-5, DT-6, RDLG 4/2004 arts. 13-3, 19-5.