Las operaciones de fusión impropia de sociedad totalmente participada pueden acogerse al régimen neutral del artículo 84 TRLIS (no integración de rentas) siempre que cumplan los requisitos mercantiles (arts. 235 y 250 TRLSA) y concurran motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventaja fiscal. La DGT descarta la aplicabilidad automática por cumplimiento formal mercantil y condiciona el beneficio fiscal a la existencia de justificación económica sustantiva (reestructuración, racionalización), requiriendo análisis del propósito principal de la operación conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A tiene la intención de adquirir el 100% del capital de tres sociedades españolas B, C y D, propiedad actualmente de una sociedad uruguaya U. Para dicha adquisición es necesario adquirir el 100% del capital de U.
En la actualidad U no realiza ninguna actividad que no pueda ser realizada por la sociedad A, y el mantenimiento de la primera determinaría para la consultante un coste económico importante e inútil y una complicación administrativa y corporativa que no reporta utilidad alguna a la consultante.
Por ello, una vez adquiridas las participaciones en U, se pretende que A absorba a ésta para poseer directamente las participaciones en B, C y D, a través de una fusión impropia.
Con esta operación se pretende simplificar la estructura societaria del grupo adquirido, reducir costes administrativos y laborales del grupo. Igualmente y por idénticos motivos, la consultante se plantea la fusión por absorción de las entidades B, C y D.
Ninguna de estas operaciones determina la existencia de un fondo de comercio aprovechable por la consultante.
Cuestión planteada
Si las dos operaciones planteadas, en aplicación del artículo 84 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, determinan la no integración de rentas derivadas de la transmisión de patrimonios.
Si existen motivos económicos válidos a efectos de realizar las operaciones de fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Este criterio sería aplicable tanto a la fusión de U por parte de A, como a la fusión de B, C y D por la misma entidad.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con el fin de eliminar un coste económico importante e inútil y una complicación administrativa y corporativa que no reporta utilidad alguna a la consultante, simplificando la estructura societaria del grupo adquirido, reduciendo costes administrativos y laborales del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, no se aporta información acerca de las actividades de las sociedades absorbidas, así como de la consultante y el destino posterior de los elementos patrimoniales de las absorbidas, lo cual es relevante para apreciar cual es la finalidad de la operación, que podría alterar la anterior valoración.
En relación con el artículo 84 del TRLIS, éste establece lo siguiente:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
b) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea en favor de entidades residentes en territorio español.
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, a favor de entidades que residan en ellos, revistan una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en su artículo 3.
No se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones referidas en las letras a), b) y c) anteriores, cuando la entidad adquirente se halle exenta por este impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas.
Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente….”
En relación con la primera fusión que se realiza por la que A absorbe a U, las rentas que se generan en ésta última con ocasión de la transmisión de las participaciones en B, C y D no tienen cabida en el artículo 84 del TRLIS, ya que la letra c) del mismo hace referencia sólo a la no inclusión en la base imponible de las rentas generadas en la transmisión de establecimientos permanentes situados en España, pero no al supuesto en que se transmiten participaciones en entidades españolas.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 13.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, son rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales que se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, lo que concurre en el caso planteado en la medida en que U a través de la fusión está transmitiendo a A sus participaciones en B, C y D.
Por tanto, en la medida en que proceda la aplicación del citado precepto y el artículo 84 del TRLIS no exceptúe de integración en la base imponible las rentas que se generan en su aplicación, la fusión por la cual A absorbe a U determinará la integración de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones en B, C y D.
Por su parte, en relación con la segunda operación de fusión, por la que A absorbe a B, C y D, en la medida en que las rentas que se generan en dicha operación tienen cabida en el artículo 84.1.a) del TRLIS, no se integrarán en la base imponible de las entidades transmitentes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 84