Las aportaciones de acciones/participaciones por personas físicas al régimen del artículo 94 TRLIS exigen: (i) que la entidad receptora sea residente en España sin naturaleza de AIE/UTE ni gestión de patrimonio; (ii) que cada aportación represente mínimo 5% de los fondos propios de la entidad aportada (no de la holding receptora); (iii) posesión ininterrumpida durante el año anterior; (iv) participación posterior mínimo 5% en la holding receptora. La DGT descarta que motivos económicos genéricos (reestructuración patrimonial) justifiquen por sí solos la aplicación del régimen; este se condiciona al cumplimiento objetivo de los requisitos tasados, no a la calificación discrecional de la finalidad económica.
Hechos
El consultante es propietario junto con sus 7 hermanos del 100% del capital social de una sociedad C, entidad holding residente en España que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y cuyos activos relevantes son la participación en varias empresas industriales e inmobiliarias, en entidades de capital riesgo y en fondos de inversión.
Los 8 hermanos tienen intención de aportar sus respectivas acciones de la sociedad C a una sociedad holding individual de nueva creación por cada uno de ellos, de forma que la sociedad C pasaría a estar participada previsiblemente por 8 sociedades holding residentes en España. Una vez realizadas las aportaciones, los 8 hermanos, o bien la mayoría de ellos, ostentarán en la sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social. Cada una de las 8 aportaciones a realizar representará una participación superior al 5% en los fondos propios de la sociedad C y las acciones que se pretenden aportar tienen una antigüedad en sede de los aportantes muy superior al año.
Junto con lo anterior, también existe la posibilidad de que los 8 hermanos, o alguno de ellos, además de la participación en la sociedad C aporte también su participación, siempre superior al 5%, en otras sociedades operativas.
La operación descrita persigue:
- Racionalizar la gestión del grupo consiguiendo una mayor eficacia organizativa que permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta las empresas que conforman la empresa familiar.
- Planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial.
- Optimización de los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holding y la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían desde las holding individuales.
- Cada hermano podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal y usar su sociedad holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo con parte de los dividendos percibidos de la sociedad C.
Cuestión planteada
Si las aportaciones por los 8 hermanos de las acciones de la sociedad C y demás participaciones a cada una de sus holdings individuales de nueva creación pueden acogerse a la figura del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos esgrimidos se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII de dicho texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
La consulta planteada describe de forma genérica la situación de los 8 hermanos, indicándose que cada uno de ellos tiene intención de aportar participaciones sociales que representan al menos un 5% de los fondos propios de una sociedad C cuyos activos relevantes son participaciones, residente en territorio español, que poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año, aportando algunos de ellos participaciones que representan más del 5% en otras sociedades, aportaciones que efectuarán cada uno de ellos a otra entidad residente en territorio español, de nueva constitución, y que una vez realizadas las aportaciones, los 8 hermanos, o bien la mayoría de ellos, ostentarán en la sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social.
Dado que no se dispone de la información concreta sobre los porcentajes de participación comentados, ni sobre la naturaleza de la actividad de la sociedad C, no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 94.1 del TRLIS, para que la operación que se pretende realizar pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94