La aportación de los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas por parte de la persona física consultante califica como aportación de rama de actividad conforme al artículo 94.2 TRLIS, siendo de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 94.1 (entidad receptora residente en territorio español o con EP, participación mínima del 5% en fondos propios, valoración según valor normal de mercado) y que la contabilidad del consultante se lleve conforme al Código de Comercio. El cumplimiento de los requisitos del artículo 96 TRLIS (disponibilidad, constancia y documentación acreditativa) resultará determinante para acceder efectivamente al régimen.
Hechos
La persona física consultante y su cónyuge son titulares de un patrimonio inmobiliario que se encuentra afecto a la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante. El consultante se encuentra dado de alta en la actividad económica de promoción inmobiliaria, cuyos rendimientos declara en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica en régimen de estimación directa. Asimismo, lleva la contabilidad de dicha actividad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El consultante va a llevar a cabo una operación consistente en aportar los elementos afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria a una sociedad mercantil de nueva creación residente en España, en la que participarán ambos cónyuges en un porcentaje superior al 5% como consecuencia de dicha aportación.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: separar el patrimonio inmobiliario personal del consultante del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica; conseguir la continuidad de la actividad económica en sede de la sociedad mercantil, evitando extinción de la sociedad tras la sucesión hereditaria, puesto que en los estatutos de la sociedad mercantil se introducirían restricciones a la libre transmisión de las participaciones; mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración, de negociación y la búsqueda de nuevas líneas de financiación; acometer nuevos proyectos inmobiliarios, garantizando la sociedad las operaciones de financiación sin comprometer los bienes personales de la persona física.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración descrita se puede calificar como aportación no dineraria de acuerdo con lo previsto en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado”.
En el caso expuesto en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar todos los elementos afectos a la actividad que desarrolla, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio, a una nueva sociedad cuyo objeto social contendría la actividad de promoción inmobiliaria.
En relación a la posibilidad contenida en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, cabe indicar que el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si las actividades desarrolladas por la persona física consultante constituyen ramas de actividad.
A estos efectos el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
De cumplirse estas circunstancias el consultante desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los elementos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma. Del escrito de la consulta parece desprenderse que el consultante realiza dicha actividad económica, por lo que la aportación de los elementos afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria podría ampararse en el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto, en primer lugar, separar el patrimonio inmobiliario personal del consultante del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica. Por otra parte, pretende conseguir la continuidad de la actividad económica en sede de la sociedad mercantil, evitando extinción de la sociedad tras la sucesión hereditaria, puesto que en los estatutos de la sociedad mercantil se introducirían restricciones a la libre transmisión de las participaciones. Asimismo, persigue mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración, de negociación y la búsqueda de nuevas líneas de financiación. Y por último, la operación facilitaría acometer nuevos proyectos inmobiliarios, garantizando la sociedad las operaciones de financiación sin comprometer los bienes personales de la persona física. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 94 y 96.2