El Consorcio de Universidades tiene la condición de empresario en IVA por ordenar medios personales y materiales para prestar servicios a título oneroso de forma continuada, lo que determina la sujeción al impuesto de las prestaciones realizadas a las Universidades integradas. Sin embargo, el artículo 7.8º LIVA exime de sujeción las operaciones de los organismos de Derecho Público cuando actúan sin ánimo de lucro y sus servicios no tienen carácter competitivo; la aplicación de esta exención dependerá de que el Consorcio cumpla estos requisitos y de que las Universidades sean consideradas organismos de Derecho Público en el sentido de la normativa IVA. En caso de no aplicarse la exención, la base imponible será el precio total pactado y las cuotas soportadas serán deducibles como IVA de entrada.
Hechos
El consultante es un Consorcio, con personalidad jurídica propia, formado por diversas Universidades Públicas cuyo objetivo es mejorar la calidad de los servicios bibliotecarios, a través de la cooperación interbibliotecaria, y facilitar la actividad investigadora de las Universidades.
Cuestión planteada
Aplicación de la no sujeción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por el consultante a las Universidades integradas en el Consorcio, así como base imponible de los servicios prestados a las Universidades y deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicable a la entidad consultante, un Consorcio formado por diversas Universidades Públicas, que tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wight Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3. - Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), redacción vigente desde el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…).”.
De este modo, en relación a la cuestión planteada en el escrito remitido, sobre los servicios que presta el Consorcio consultante a las distintas Universidades que lo forman, cabe señalar que cuando estos servicios se presten, en virtud de los encargos mencionados en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, de conformidad con lo señalado en la letra C) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción vigente desde el 10 de noviembre de 2017, dichos servicios no están sujetos si el Consorcio consultante ostentan la condición de medio propio personificado del poder adjudicador (las distintas Universidad públicas que lo forman) que ordena el encargo.
Además, la letra D) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, prevé que no estarán sujetos los servicios prestados por entidades del sector público (como el Consorcio consultante) a favor de las Administraciones públicas de las que dependan (como las Universidades Públicas que lo forman) o de otra Administración íntegramente dependiente de estas. En todo caso, la entidad destinataria del servicio no sujeto debe tener la consideración de Administración Pública en los términos señalados en la letra B) del referido artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, cuya letra c) incluye expresamente a las Universidades Públicas.
Por último, la nueva letra E) del artículo 7.8º de la Ley dispone que “la no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.”.
A efectos de esta letra E), debe tenerse en cuenta que el Consorcio consultante está participado por distintas Universidad públicas, por lo que ninguna de dichas Administraciones Públicas ostenta la titularidad íntegra del Consorcio consultante.
En consecuencia, los servicios prestados por el Consultante a otras entidades dependientes de las referidas Universidades Públicas, que no sean a su vez Administraciones Públicas de las señaladas en la letra B), estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que tampoco resulte aplicable la letra C) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Por último, debe recordarse que los supuestos de no sujeción señalados en el artículo 7.8º de la Ley tienen su límite y, en todo caso, estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que el Consorcio consultante realice en el ejercicio de las actividades relacionadas en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
En cualquier caso, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados por el Consorcio consultante a las Universidades Públicas que lo forman no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales de carácter privado, sean otros entes públicos, salvo en los supuestos mencionados en las letras A), C), D) y E), ni tampoco a las entregas de bienes que pudiera realizar el consultante, cualquiera que sea su destinatario.
4.- En el caso de que el Consorcio consultante realice además operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que tener en cuenta además que el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley 37/1992, dispone la exención de este Impuesto para las siguientes operaciones:
“14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
(…).”:
Por tanto, las actividades mencionadas en el número 14º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley realizadas por el consultante, y que estén sujetas al Impuesto, gozaran de exención en la medida de que se trata de prestaciones de servicios efectuadas por una entidad de Derecho Público.
5.- Por otra parte, en relación con la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones realizadas por el Consorcio en favor de las Universidades que lo constituyen, no estando sujetas al Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 7.8º y en los términos descritos, no cabe pronunciarse sobre esta cuestión.
6.- Con independencia de lo anterior, de la información aportada resulta que parte de la actividad del consultante se dirige a facilitar la actividad investigadora de las Universidades.
Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ha manifestado recientemente un nuevo criterio respecto al mismo, en particular, en la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2019, con número de referencia V0370-19.
Esta consulta recoge a su vez el cambio de criterio en la materia del Tribunal Económico Administrativo Central en sus resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.
Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la contestación vinculante de 20 de febrero de 2019, número V0370-19 concluye que la actividad de investigación básica, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por la entidad que realiza la actividad de investigación. Antes bien, nos encontramos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.
Estas mismas consideraciones deben tenerse presente en este caso en el caso de la actividad investigadora de las Universidades que forman el Consorcio.
Solo la llamada investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado, podrá considerarse actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5,7-8º, 20-uno-14º, 78, 93-cinco