La salida de materiales de depósito distinto del aduanero destinados a obra en Francia constituye entrega intracomunitaria exenta, no importación. Mientras los bienes permanecen vinculados al régimen de depósito, las entregas sucesivas están exentas (art. 24 LIVA). Al abandonar el depósito para destino a establecimiento permanente en otro EM, prevalece la calificación como entrega intracomunitaria sobre la importación, aplicándose la exención del artículo 9.3.º LIVA por transferencia de bien corporal entre establecimientos del mismo sujeto pasivo en distintos EM, siempre que concurran los requisitos del régimen de depósito y se documente debidamente el destino final.
Hechos
La entidad consultante va a ejecutar la construcción de un túnel para la instalación de una línea ferroviaria entre España y Francia. A tales efectos, dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un depósito distinto de los aduaneros donde introduce materiales que serán incorporados posteriormente a la obra tanto en su parte española como francesa.
Cuestión planteada
Se consulta si tiene la naturaleza de entrega intracomunitaria de bienes la salida de los materiales del depósito que vayan destinados a la parte de la obra realizada en Francia.
Contestación
1.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
(…).
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
(…)".
En consecuencia, la entrega de materiales que van a ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero y las sucesivas entregas de dichos materiales que, en su caso, tuvieran lugar durante la vinculación de los mismos al referido régimen, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. - Como reiteradamente ha señalado este Centro Directivo, entre otras, contestaciones Nº 774-98 y Nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes".
Esta interpretación es también aplicable al caso objeto de consulta, en el que tiene lugar la ultimación del régimen de depósito de los materiales inicialmente vinculados al mismo, para proceder a su entrega con destino a un establecimiento permanente de la entidad consultante situado en Francia.
3.- El artículo 9.3º de la Ley 37/1992 establece que se asimilará a las entregas de bienes realizadas a título oneroso la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último. No obstante, dicho precepto establece igualmente determinadas excepciones al concepto de transferencia de bienes en él enunciado.
En particular, la primera de dichas excepciones se refiere a las transferencias de dichos bienes realizadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de la Ley 37/1992.
El artículo 68.dos.2º de la Ley 37/1992 se refiere a las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio, precisando a continuación dicho precepto que esa regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, la ultimación del régimen de depósito por la realización de una transferencia de bienes con destino a Francia determinará la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto pero exenta del mismo de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25, apartados uno y tres de la Ley 37/1992. No se liquidará en tal caso el impuesto correspondiente a la operación asimilada a la importación, conforme se señaló en el apartado anterior. El correlato de dicha entrega sujeta y exenta estará constituido por una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que se encontrará sujeta al Impuesto en Francia de acuerdo con la normativa que dicho Estado haya adoptado para la transposición de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no procederá y, por tanto, la ultimación del régimen de depósito no resultará en la realización de una entrega intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, cuando los materiales que se expidan a Francia vayan a ser objeto de instalación o montaje en dicho Estado en los términos del artículo 68.dos.2º de la Ley 37/1992. No obstante, tampoco en este caso procederá la práctica del impuesto correspondiente a la operación asimilada a la importación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 24, 25