El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la aportación de rama de actividad realizada por persona física, siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y permitir el desarrollo de la explotación en la adquirente en condiciones análogas a las previas. La delimitación de la rama no requiere inclusión de todos los elementos afectos en el transmitente, pero exige que la actividad económica haya existido previamente en su patrimonio y sea identificable como conjunto patrimonial destinado a la misma. La insuficiencia o concreción de los motivos económicos conforme al artículo 96.2 dependerá de la verificación de estas condiciones fácticas sobre autonomía funcional y continuidad de explotación.
Hechos
La persona física consultante ejerce desde 2008 una actividad de arrendamiento, alquilando diferentes inmuebles, de naturaleza tanto rústica como privada, que ostenta en propiedad.
El volumen de ingresos derivados de los arrendamientos así como el número de inmuebles que ha conseguido alquilar ha ido incrementándose en los últimos años.
Para la correcta gestión de dicha actividad, la consultante cuenta con los medios personales y materiales necesarios. Entre otros, dispone de un local independiente destinado exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento, el cual se encuentra ubicado físicamente en la misma finca registral en la que radica la vivienda habitual de la consultante, así como de una persona contratada en régimen laboral y a jornada completa dedicada a la gestión de dichos alquileres. Además, se encuentra efectuando las gestiones oportunas para incorporar a otro trabajador a dicha actividad.
Los rendimientos que se derivan del arrendamiento se vienen reconociendo por la consultante en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los últimos ejercicios como rendimientos de actividades económicas.
La consultante lleva la contabilidad de la actividad ajustada a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio.
Los inmuebles se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento desde hace más de tres años.
La consultante pretende realizar la transmisión de la totalidad de los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento a una sociedad de responsabilidad limitada de su propiedad. El único inmueble que actualmente se encuentra afecto a la actividad y que no podrá ser objeto de aportación es el local en el que se ubica el centro de trabajo y en el que se lleva a cabo la gestión de la actividad. El motivo de su no aportación es que se encuentra incluido dentro de la misma finca registral que la que conforma la vivienda habitual de la consultante, sin que sea posible su segregación por sus condiciones superficiales y urbanísticas.
No obstante, dicho local seguiría siendo el centro de trabajo y el lugar desde el que continuaría llevando la gestión de los alquileres, puesto que la consultante tiene proyectada la formalización de un contrato de arrendamiento con la sociedad que recibiría la aportación.
La transmisión se materializaría mediante la formalización de una operación de aportación no dineraria de la actividad de arrendamiento de inmuebles a la citada sociedad, recibiendo a cambio de los bienes y derechos aportados la totalidad de las participaciones de dicha sociedad que se emitan con ocasión de la ampliación de capital.
Tras la citada operación la sociedad mantendrá la actividad aportada por la consultante, de tal manera que podrá seguir realizando la actividad en condiciones análogas. El local destinado a llevar la gestión de los alquileres sería el mismo que utiliza actualmente la consultante y la sociedad asumiría todas las obligaciones laborales respecto de las personas contratadas que se ocupan de la gestión de los alquileres.
Los motivos que inducen a la consultante a realizar esta operación son los siguientes:
En el plano operativo, se pretende facilitar la gestión y la llevanza de la actividad, así como proteger el patrimonio personal de los riesgos empresariales que pudieran derivarse de su ejercicio. El desarrollo de la actividad a través de una sociedad daría un carácter más profesional al negocio y posiblemente permitiría posicionarse en una mejor situación para la obtención de crédito ante las entidades financieras. Por otra parte, la nueva estructura permitirá a la consultante disponer de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales y proyectos de inversión, sin poner en peligro ni vincular el resto de su patrimonio de carácter puramente personal.
Y en el plano familiar, el principal motivo es planificar la sucesión de la forma más ordenada posible, dando paulatinamente funciones a sus descendientes en la toma de decisiones empresariales mediante su participación en los órganos de gobierno de la sociedad. La operación permitiría simplificar considerablemente la sucesión hereditaria y facilitaría la continuidad de la actividad que viene desarrollando, de forma que no se extinga al fallecimiento de la consultante, con la venta y disgregación de los activos que cada uno de sus hijos pudiera heredar. La centralización del patrimonio inmobiliario permitirá que, en el tránsito a la siguiente generación, los acuerdos relativos a su gestión se adopten por mayoría en el ámbito de la junta general de la sociedad receptora, en lugar de en régimen de pro indiviso.
Por tanto, una vez centralizado el patrimonio en la sociedad, se procedería a la realización y formalización de unos estatutos societarios adaptados a los deseos familiares, que permitiese un relevo generacional y una sucesión ordenada, al objeto de garantizar, fortalecer y facilitar en el futuro la continuación del negocio empresarial familiar.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada puede serle de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si son suficientes los motivos económicos expuestos a efectos de su artículo 96.2.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad de responsabilidad limitada de su propiedad la actividad de arrendamiento de inmuebles que desarrolla, la cual, según se manifiesta en el escrito de consulta, cumple los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para ser considerada como actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en el transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble que no se transmite se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado, la operación a que se refiere la consulta cumplirá los requisitos del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad, en el plano operativo, facilitar la gestión y la llevanza de la actividad; proteger el patrimonio personal de los riesgos empresariales que pudieran derivarse de su ejercicio; dar un carácter más profesional al negocio; posiblemente permitir posicionarse en una mejor situación para la obtención de crédito ante las entidades financieras; y permitir a la consultante disponer de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales y proyectos de inversión, sin poner en peligro ni vincular el resto de su patrimonio de carácter puramente personal. Y en el plano familiar, planificar la sucesión de la forma más ordenada posible, dando paulatinamente funciones a sus descendientes en la toma de decisiones empresariales mediante su participación en los órganos de gobierno de la sociedad; simplificar considerablemente la sucesión hereditaria y facilitar la continuidad de la actividad que viene desarrollando, de forma que no se extinga al fallecimiento de la consultante, con la venta y disgregación de los activos que cada uno de sus hijos pudiera heredar; y permitir que, en el tránsito a la siguiente generación, los acuerdos relativos a su gestión se adopten por mayoría en el ámbito de la junta general de la sociedad receptora, en lugar de en régimen de pro indiviso. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96