La DGT confirma la aplicabilidad del régimen especial de diferimiento del art. 94 TRLIS a la aportación no dineraria planteada por la persona física, al cumplirse íntegramente los requisitos legales: participación previa mínima del 5% en H1 y H2 (manifestada en 15% y 15,69%), tenencia ininterrumpida superior a un año, residencia de las sociedades receptoras en territorio español, y mantenimiento de la participación mínima del 5% tras la operación. El diferimiento de la ganancia patrimonial es procedente siempre que se formalice mediante documento público y se mantenga la cadena de requisitos hasta la disposición posterior de las participaciones adquiridas.
Hechos
La persona física consultante (P) participa en el capital social de la entidad holding H1 (15%), cuya actividad principal es dirigir, gestionar sus filiales, así como la dirección financiera, informática y de recursos humanos de las mismas, para lo que cuenta con personal a su cargo. La creación de esta entidad se acogió en su día al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A su vez, H1 posee el 100% de las siguientes entidades:
- La sociedad A dedicada a la fabricación y comercialización de sistemas de control de accesos y otros productos electrónicos.
- La sociedad B que se dedica a la fabricación de elementos para artículos electrónicos.
- La entidad C que fabrica elementos para artículos electrónicos.
- D se dedica a la adquisición, explotación de la propiedad intelectual o industrial, patentes y marcas, así como toda suerte de valores mobiliarios.
- Y la entidad E dedicada a la investigación científica y técnica.
Asimismo, P participa en el capital social de la entidad holding H2 (15,69%), cuya actividad principal es dirigir, gestionar sus filiales, así como la dirección financiera, informática y de recursos humanos de las mismas, para lo que cuenta con personal a su cargo. La creación de esta entidad se acogió en su día al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A su vez, H2 participa en las siguientes entidades:
- S1 (28,5%), dedicada a la fabricación de elementos electrónicos.
- S2 (7,08%), también dedicada a la fabricación de elementos electrónicos.
- La entidad S3 (100%), que se dedica al alquiler de inmuebles.
- Y S4 (90%), dedicada al comercio mayor de alarmas y productos de seguridad.
Finalmente, P participa en la entidad H3 (89,32%), dedicada al control, gerencia, gestión y coordinación para el mejor funcionamiento y desarrollo de las entidades de la que sea, total o parcialmente, socia, accionista o partícipe. Para ello cuenta con personal a su cargo y con un local afecto a la actividad. El resto del capital de H3 pertenece a las dos hijas del consultante, a partes iguales (un 5,34% cada una).
El consultante, sus hijas, así como todas las sociedades mencionadas anteriormente, son residentes en territorio español.
La persona física consultante se plantea realizar una aportación no dineraria de su cartera en las entidades H1 y H2 a la sociedad H3. Una vez realizada la operación, P participará en el capital social de H3 en un porcentaje superior al 5%. Las participaciones que se aportan son de sociedades a las cuales no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio. Las participaciones que se aportan representan más del 5% del capital social de dichas entidades, y se poseen de manera ininterrumpida por el consultante durante más de un año.
La operación se pretende realizar con la finalidad de centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas; facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, puesto que la persona física consultante (P) participa en el capital social de H1 y H2 en al menos un 5%, en concreto en un 15% y un 15,69%, respectivamente, de manera ininterrumpida desde hace más de un año, y tras la operación de aportación no dineraria, P participará en el capital social de H3 en al menos un 5%.
Asimismo, tanto H1 y H2, cuyas participaciones se aportan, como H3, beneficiaria de la aportación, son residentes en territorio español. Adicionalmente, a las entidades H1 y H2 no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores y en la medida en que las sociedades H1 y H2 no cumplan los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas; facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2