La amortización anticipada del préstamo hipotecario de la nueva vivienda no constituye reinversión en la adquisición de vivienda habitual a efectos de la exención del artículo 41 RIRPF. La reinversión exige destinar el importe a la compra de una vivienda nueva, no a la cancelación de deuda sobre una ya adquirida. Descarta la exención solicitada y somete la ganancia patrimonial a gravamen íntegro, salvo que exista reinversión efectiva en adquisición de vivienda dentro de los dos años.
Hechos
El consultante residió en una vivienda de su propiedad desde el momento de su adquisición, en 1995, hasta marzo de 2008. El 4-3-2010 ha vendido esta vivienda. Su actual vivienda es de nueva construcción (vivienda unifamiliar aislada y piscina), en la que actuó como promotor. El 3-3-08 fue otorgada la licencia de primera ocupación de dicha vivienda, habiendo fijado, desde marzo de 2008, su residencia en ella.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida en la venta, el 4-3-2010, de la vivienda que adquirió en 1995, al reinvertir el total importe obtenido en la amortización del préstamo hipotecario de la nueva vivienda.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Para calificar la vivienda transmitida como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Por su parte, la disposición transitoria novena del RIRPF, añadida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), con aplicación a partir de 1-1-08, ha establecido que:
“En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años a que se refiere el último párrafo del apartado 2 del artículo 41 de este Reglamento para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el día 31 de diciembre de 2010.
En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el apartado 4 del artículo 54 de este Reglamento, así como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideración de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisición de ésta última”.
De acuerdo con el artículo 41 del RIRPF, respecto de la nueva vivienda habitual, tratándose de un supuesto de construcción, es necesario, para poder aplicar la exención por reinversión, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, deberá tomarse como fecha de adquisición la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Cuando se adquiera la nueva vivienda habitual con anterioridad a la transmisión de la precedente, la exención por reinversión se aplicará en función del importe que, del total obtenido por la venta de la anterior vivienda habitual, sea destinado a satisfacer el precio pendiente de pago, en ese momento, de la nueva habitual, incluyendo la financiación ajena empleada en su adquisición, y teniendo en cuenta que la nueva vivienda habitual habrá tenido que ser adquirida dentro del plazo de los dos años anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de la anterior habitual o, siendo aplicable la disposición transitoria novena del RIRPF, dentro del plazo que regula.
En el presente caso, de resultar aplicable la disposición transitoria novena del RIRPF, porque el consultante, conforme lo señalado, haya adquirido su nueva vivienda habitual en los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, y habiendo dejado de tener su consideración de habitual la vivienda transmitida por haber trasladado su residencia habitual a la nueva, una vez adquirida ésta, o bien, cumpliendo, la vivienda transmitida el 4-3-2010, para su consideración como habitual, lo establecido en el artículo 54.4 del RIRPF, podrá aplicar la exención por reinversión en función de la cuantía que, del importe total obtenido en la venta de su anterior vivienda habitual (y no sólo de la ganancia patrimonial generada), invierta, dentro de los dos años posteriores, contados de fecha a fecha, desde la transmisión de la precedente habitual, en satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual que se encuentre pendiente de pago en ese momento (venta de la precedente habitual, el 4-3-2010), incluyendo la financiación ajena (pendiente) empleada en su adquisición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54 y DTª 9.