La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (neutralidad fiscal, mantenimiento de valores y antigüedad) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos tributarios del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores a socios, compensación en dinero ≤10%); (ii) no concurra fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS, exigiendo que la operación persiga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no sea artificio para obtener ventaja fiscal. La conclusión descarta el régimen especial en caso de prevalencia del objetivo evasivo sobre elementos sustantivos de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España que se dedica al comercio de figuras y piezas de resina, cerámica, metacrilato, medallas de metal, piezas y componentes de plástico, así como accesorios y complementos, y a la fabricación y montaje de trofeos deportivos contando, para el desarrollo de dicha actividad, con medios personales y materiales. En la actualidad se encuentra participada, en un 97,71% por la sociedad F, entidad domiciliada en Francia.
Por su lado, la entidad M, es una entidad residente en España cuyo activo más importante es una nave alquilada a la propia consultante, la cual gestiona sin medios materiales ni personales, siendo su único socio la sociedad francesa F.
La entidad consultante se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión por absorción, siendo la sociedad absorbente la entidad consultante y la absorbida la entidad mercantil M.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y unificar la gestión de las dos entidades en una sola.
-Reducir costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas.
-Incrementar la solidez patrimonial de la sociedad absorbente frente a terceros.
-Ofrecer mayores garantías a proveedores, bancos y otros terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Partiendo de las consideraciones anteriores, en el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar y unificar la gestión de las entidades participantes en la operación de reestructuración en una sola, reducir los costes fijos, incrementar la solidez patrimonial de la sociedad absorbente frente a terceros y ofrecer mayores garantías a proveedores, bancos y otros terceros. Estos motivos se consideran económicamente válidos, a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83.