Las operaciones realizadas por una cooperativa a favor de sus socios están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 de la LIVA, que expresamente incluye las entregas a socios. La sujeción es independiente de la condición de socio y se produce con independencia de los fines o resultados de la operación (art. 4.3 LIVA). No procede excluir del gravamen las operaciones intrasocietarias; la diferenciación entre operaciones a favor de socios y no socios carece de relevancia tributaria a estos efectos.
Hechos
Una Sociedad Cooperativa de Consumo tiene por objeto la producción de calefacción y agua caliente que distribuye a inmuebles de socios y de un único no socio.
Cuestión planteada
1) Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Posibilidad de que la sujeción al Impuesto solo afecte, en su caso, a las operaciones efectuadas a favor del no socio.
Contestación
1.- El apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado Dos, letra a) de dicho artículo 4 dispone que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.
Por otra parte, el apartado Tres del mencionado artículo 4 establece que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, regulando en la letra a) del apartado Uno, que “a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este precepto”.
En este sentido, el apartado Dos del artículo 5 dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:
“Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos “yacimientos de empleo”, abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa.
Para las sociedades cooperativas, en un mundo cada vez más competitivo y riguroso en las reglas de mercado, la competitividad se ha convertido en un valor consustancial a su naturaleza cooperativa, pues en vano podría mantener sus valores sociales si fallasen la eficacia y rentabilidad propias de su carácter empresarial.
El mandato de la Constitución Española, que en el apartado 2 de su artículo 129 ordena a los poderes públicos el fomento, mediante una legislación adecuada de las sociedades cooperativas, motiva que el legislador contemple la necesidad de ofrecer un cauce adecuado que canalice las iniciativas colectivas de los ciudadanos que desarrollen actividades generadoras de riqueza y empleo estable. El fomento del cooperativismo como fórmula que facilita la integración económica y laboral de los españoles en el mercado, hace perfectamente compatibles los requisitos de rentabilidad y competitividad propios de las economías más desarrolladas con los valores que dan forma a las cooperativas desde hace más de ciento cincuenta años.
Los elementos propios de una sociedad de personas, como son las cooperativas, pueden vivir en armonía con las exigencias del mercado; de otra forma el mundo cooperativo se encontraría en una situación de divorcio entre la realidad y el derecho. Objetivo de la nueva Ley es, precisamente que los valores que encarna la figura histórica del cooperativismo, respuesta de la sociedad civil a los constantes e innovadores condicionamientos económicos, sean compatibles y guarden un adecuado equilibrio con el fin último del conjunto de socios, que es la rentabilidad económica y el éxito de su proyecto empresarial”.
El propio artículo 1 de la Ley 27/1999 reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: “La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional estando las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.
2.- Por otra parte, con independencia de lo anterior, del texto de la consulta se pone de manifiesto que la consultante es titular de unas instalaciones, calderas, donde se calienta el agua destinada a calefacción y agua caliente que distribuye a determinados inmuebles.
En este sentido, la actividad desarrollada por la consultante se adapta a la definición de actividad empresarial o profesional contenida en el apartado Dos del articulo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, antes referido, que define la actividad empresarial como la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, se pone de manifiesto que la actividad que realiza la sociedad cooperativa consultante, a que se refiere la presente consulta, consistente en la producción y distribución de calefacción y agua caliente, constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, debiendo la citada sociedad repercutir el Impuesto tanto a los destinatarios socios de la cooperativa, como a los no socios, y realizar la liquidación e ingreso del mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo podrá deducir el Impuesto que haya soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la actividad.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, Dos y Tres, 5-Uno y Dos