La fusión transfronteriza intracomunitaria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos formales de la Ley 3/2009 (Ley de modificaciones estructurales). La motivación económica del artículo 96.2 opera como requisito general de aplicación de toda la norma tributaria, sin constituir un análisis adicional específico para acceder a este régimen especial. La comunicación debe efectuarla la entidad residente en España (absorbente o absorbida según corresponda) ante la delegación de su jurisdicción; la documentación requerida es la que exige la legislación mercantil española (inscribible en el Registro Mercantil), sin necesidad de aportar copia de la escritura otorgada en el extranjero ni apostilla traducida, siempre que conste acreditada mercantilmente la fusión conforme a la normativa española aplicable.
Hechos
La entidad A es una entidad bancaria residente en un estado miembro de la UE, que forma parte del grupo financiero X en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
En la actualidad, la entidad A todavía es socio único de la entidad B, entidad bancaria del mismo estado miembro. La entidad B opera en España a través de una sucursal en España, establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Como antecedente de la fusión objeto de la presente consulta, está prevista la fusión entre las entidades A y B, que, en principio, podrá acogerse válidamente al régimen especial, según se consultó a este Centro Directivo. Como resultado de esta fusión que se realizará sin desafectación de los activos del establecimiento permanente en España de la entidad B, la sucursal española pasaría a ser de titularidad de la entidad A. En la presente consulta se parte del escenario creado una vez producida la fusión entre las entidades A y B.
La sucursal española de la entidad A posterior a la fusión realizará en España la actividad que actualmente realiza la entidad B.
Por otra parte, el grupo X dispone en España de la sociedad filial E, cuyo socio único es la entidad A. Esta sociedad E es una entidad crediticia dedicada fundamentalmente a las actividades de financiación hipotecaria, siendo titular en la actualidad de créditos hipotecarios afectos al desarrollo de dicha actividad.
En el contexto de una reorganización internacional del grupo X, se plantea la posibilidad de que la entidad A absorba a la sociedad E, con la afectación de la totalidad de los activos y pasivos, incluidos los créditos hipotecarios que la sociedad E tiene reconocidos en su activo y están afectos al desarrollo de su actividad, recibidos por la entidad A al establecimiento permanente ya existente en España, sucursal de la entidad A. Es decir, quedaría en España un establecimiento permanente que aglutinaría dos actividades, las que con anterioridad ya venían siendo realizadas por la sucursal de la entidad A, y las actividades esencialmente referidas a la concesión de créditos hipotecarios de que era titular la sociedad E.
Esta operación de fusión transfronteriza se llevaría a cabo según la legislación mercantil vigente, y quedaría recogida en la definición de fusión prevista por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre.
La operación de fusión planteada se realizaría como consecuencia del actual contexto macroeconómico de la zona euro y las nuevas exigencias regulatorias exigidas a las entidades bancarias. En concreto, con ella se persiguen tres finalidades:
- Simplificar la estructura del negocio del grupo X en España, reduciendo el número de empresas que lo componen.
- Combinar la capacidad de captación de fondos de clientes minoristas en España con la posibilidad de su inversión en activos crediticios situados también en España, con lo que se reducen las necesidades de financiación de la actividad desde el otro estado y se posibilita la devolución de los préstamos recibidos.
- Unificar ambos negocios en una sola estructura jurídica, lo que permite alcanzar mayores eficiencias en todas las áreas relativas al cumplimiento normativo y especialmente en lo relativo a los requerimientos de información por parte de los organismos reguladores, eliminando duplicidades innecesarias.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión transfronteriza planteada podría incardinarse en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si la motivación económica es suficiente a efectos de su artículo 96.2.
2. Qué sociedad, la absorbida o la absorbente deberá comunicar a la Administración la opción por la aplicación del régimen especial, y ante qué delegación debe presentarse dicha comunicación. Y en cuanto a la documentación que debe acompañarse a la comunicación, si debe presentarse copia de la escritura de fusión otorgada en el estado de la entidad A o únicamente la documentación mercantil precisa a estos efectos por la legislación mercantil española y que debe tener acceso al Registro Mercantil español, y si debe presentarse copia de la escritura otorgada en el estado de la entidad A con la Apostilla de La Haya traducida al castellano.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En tal supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”
En virtud de lo anterior, dado que en la operación de fusión planteada los activos y pasivos de la sociedad E absorbida se atribuirían a un establecimiento permanente de la entidad A ya existente en España, no se integrará en la base imponible de la sociedad E renta alguna como consecuencia de la operación de fusión realizada.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría como consecuencia del actual contexto macroeconómico de la zona euro y las nuevas exigencias regulatorias exigidas a las entidades bancarias, con las finalidades de simplificar la estructura del negocio del grupo X en España, reduciendo el número de empresas que lo componen; combinar la capacidad de captación de fondos de clientes minoristas en España con la posibilidad de su inversión en activos crediticios situados también en España, con lo que se reducen las necesidades de financiación de la actividad desde el otro estado y se posibilita la devolución de los préstamos recibidos; y unificar ambos negocios en una sola estructura jurídica, lo que permite alcanzar mayores eficiencias en todas las áreas relativas al cumplimiento normativo y especialmente en lo relativo a los requerimientos de información por parte de los organismos reguladores, eliminando duplicidades innecesarias. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 96.1 establece que:
“1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
De acuerdo con este precepto, en la operación de fusión planteada en el escrito de consulta, la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión de la entidad transmitente, la sociedad E, dado que ella tiene su residencia fiscal en España.
Esta opción ha de comunicarse a la Administración tributaria, tal y como señala el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:
“1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.
2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
(…)”
A su vez, el artículo 43 del RIS, en relación al sujeto obligado a realizar la comunicación de la opción por el régimen especial y los órganos administrativos competentes, establece que:
“1. En el caso de operaciones de fusión o escisión, la comunicación a que se refiere el artículo anterior deberá ser efectuada por la entidad o entidades adquirentes.
Tratándose de operaciones de fusión o de escisión en las cuales ni la entidad transmitente ni la entidad adquirente tengan su residencia fiscal en España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de la Ley del Impuesto, por no disponer la transmitente de un establecimiento permanente situado en este país, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)
5. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con este precepto, será la entidad adquirente, la entidad A, la que deberá efectuar la comunicación de la opción por el régimen especial, y se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de su establecimiento permanente.
Por su parte, el artículo 44 del RIS, en relación al contenido de la comunicación, establece que:
“En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documentación:
a) En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.
Si la inscripción no fuera necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al artículo 96.1 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
(…)”
De acuerdo con lo establecido en la letra a) de este artículo, a la comunicación se acompañará copia de la escritura pública de fusión inscrita en el Registro Mercantil y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro, y si la inscripción no fuera necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al artículo 96.1 del TRLIS, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, de atenderse lo requerido por dicho artículo con la documentación exigida por la normativa mercantil española, no parece preciso que se aporte copia de la escritura de fusión otorgada en el estado de la entidad A.
En cualquier caso, en el supuesto de que se aportara la escritura de fusión otorgada en el estado de la entidad A, en lo que se refiere a la cuestión planteada de si debe presentarse traducida al castellano y con la apostilla de La Haya, puede indicarse lo siguiente:
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en materia de asistencia mutua (artículos 177 sexies y 177 nonies), nada establece sobre la lengua del procedimiento o los documentos que al mismo se incorporan. En la normativa reglamentaria de desarrollo de la Ley General Tributaria, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece en su artículo 24.5, en relación a la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, que la Administración tributaria podrá exigir una traducción al castellano o a otra lengua oficial en España de la documentación aportada para la asignación del número de identificación fiscal cuando aquella esté redactada en lengua no oficial.
De acuerdo con los artículos 7.2 y 97 de la Ley General Tributaria, a efectos de la regulación de los tributos tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, y las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. Así, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece en su artículo 36 que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano.
Pues bien, ello supone que tanto los actos de la Administración como las solicitudes y otros actos del administrado deben constar en castellano, obligación que se extiende a la documentación que se señala en el escrito de consulta que, en caso de constar en lengua extranjera, deberá acompañarse de la pertinente traducción. El no aportar la oportuna traducción constituye un defecto de forma, como reconoce la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2004.
En cualquier caso, como señalara el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de enero de 1993: Ante todo, ha de subrayarse que se trata de “documentos con trascendencia probatoria”. Por tanto, o la trascendencia probatoria es en beneficio del obligado tributario, en cuyo caso éste deberá presentarlos traducidos o la Inspección podrá ignorarlos; o la trascendencia probatoria es en favor de la Administración, supuesto en el que -si lo estima preciso- será a ésta a quien incumba la traducción.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 arts.42, 43 y 44
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84 y 96