La cesión de la aeronave mediante contraprestación constituye prestación de servicios sujeta al IVA en su modalidad de alquiler/arrendamiento de bien corporal, al realizarla la entidad consultante con carácter oneroso en desarrollo de actividad empresarial. La aplicación del tipo reducido del 10% (art. 91.1.2.1º LIVA) requiere verificación de que la operación reúna los requisitos específicos de dicho precepto, particularmente la finalidad de transporte de pasajeros y las condiciones de acumulación de servicios conexos que el artículo establece; la DGT descarta que sea exención sino sujeción con potencial derecho a tipo reducido según concurrencia de condiciones.
Hechos
El consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que tiene por actividad la explotación del transporte aéreo de mercancías y pasajeros, tanto internacional como interno, que dispone de una aeronave en propiedad y un piloto y copiloto para su explotación. No obstante, dado que el consultante no dispone de licencia para el tráfico público de pasajeros y no tiene la condición de operador aéreo, en ocasiones, cede la aeronave mediante contraprestación a una mercantil establecida en otro Estado miembro (operadora). Una de estas formas de cesión consiste en que el consultante factura directamente a los viajeros y la entidad operadora de la aeronave factura al consultante sus honorarios por gestionar y operar el vuelo correspondiente.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de la aeronave mediante contraprestación. Si a los importes facturados a los viajeros por el consultante le resultaría de aplicación el tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992,
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que la consultante propietaria de una aeronave ha formalizado un contrato para su cesión por el plazo de un año a otra entidad mercantil (en adelante, la operadora) que es quien dispone del necesario certificado de operador aéreo y licencia para operar aeronaves de transporte aéreo remunerado de pasajeros y que se encuentra establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España.
Esta cesión es necesaria para que la operadora incluya la aeronave dentro de su certificado de operador aéreo, de tal forma, que la misma pueda ser objeto de explotación comercial, percibiendo de la operadora una contraprestación por dicha cesión.
3.- En relación con las diferentes operaciones derivadas de los contratos objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 determina que estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…).”.
Por su parte, el apartado siete de dicho artículo 22 dispone que también estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
A estos efectos, en primer lugar, deberá analizarse si las operaciones efectuadas por la propietaria a favor de la operadora, esto es, por una parte, la cesión instrumental de la aeronave para su inclusión dentro del certificado de operador aéreo, conjuntamente, en su caso, con otros servicios como la propia cesión del derecho de comercialización, venta de pasajes y programación de la aeronave, constituyen dos o más servicios independientes o un único servicio efectuado por la consultante a favor de la operadora.
En una segunda fase deberá determinarse si este servicio único o alguno de estos servicios independientes estarán exentos del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el transcrito artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, establece los criterios que deben analizarse para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
De acuerdo con estos criterios, los servicios prestados por la propietaria a la operadora constituyen una prestación de servicios única puesto que su finalidad es permitir a esta última la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros de forma independiente.
No obstante, este servicio único complejo compuesto por una pluralidad de prestaciones relacionadas entre sí, debe ser analizado a la vista de la demás condiciones contractuales celebradas por las partes y las facultades que conserva la propietaria de la aeronave a pesar de que parte de este servicio complejo suponga la cesión instrumental de la aeronave en condiciones de operatividad.
En efecto, de la condiciones señaladas en el escrito de consulta parece deducirse que la cesión de la aeronave se realiza inicialmente para su inclusión dentro del certificado de operador aéreo de la operadora a la que conjuntamente cede también el derecho para la comercialización en nombre propio, venta de pasajes y programación de la aeronave, en condiciones operativas en la medida que la propia destinataria de este servicio único complejo, le presta, a su vez, a la propietaria un servicio de explotación, de tal forma que la cesión se establece en condiciones materiales para la operatividad de la aeronave. No obstante, según parece deducirse del escrito de consulta, la consultante conserva la disposición de la aeronave a su riesgo y ventura, por lo que la cesión no supone la transmisión del derecho de uso y disfrute de la aeronave en los términos derivados de una contrato de arrendamiento o fletamento a favor a de la operadora, aunque guarde algunas similitudes con los mismos.
En estas condiciones, puede deducirse que este servicio único complejo estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el mismo se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos que se expondrán en los siguientes apartados de la presente contestación.
4.- Por otra parte, del referido contrato de gestión de la aeronave suscrito entre la partes, la operadora se obliga mediante contraprestación a aportar, los medios materiales y humanos necesarios para la posibilitar la prestación de los servicios de transporte aéreo por un operador comercial habilitado y que contase con las necesarias licencias y autorizaciones administrativas. Esto es, de todos los servicios necesarios para la posterior cesión de la aeronave en condiciones de operatividad, así como, del mantenimiento de la aeronave, a favor de la propietaria. De este contrato, se derivan igualmente una pluralidad de obligaciones que deben también considerarse como una prestación de servicios única según los criterios señalados en el apartado anterior de esta contestación.
Esta operación estará también sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el mismo se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos que se expondrán en los siguientes apartados de la presente contestación.
Es importante señalar que, en la medida que la consultante y la operadora van a realizar prestaciones de servicios a favor la una de la otra parte y, a su vez, van a ser destinatarias de prestaciones de servicios prestados por su propio cliente, aunque unas posibiliten en su destinatario la prestación de un servicio de la que sea destinatario el prestador anterior y se encuentren íntimamente relacionadas, unas y otras constituyen prestaciones de servicios independientes y no podrán minorar las unas el precio de las otras.
5.- En relación con las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios, las mismas se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente. No obstante, a las prestaciones de servicios analizadas no les resultaría de aplicación ninguna de las reglas especiales previstas en dichos artículos.
4.- Por último, según se deduce del escrito de consulta, el consultante prestará en nombre propio servicios de transporte aéreo a viajeros que serán gestionados por la operadora mediante la correspondiente contraprestación.
En relación con el lugar de realización de dichas prestaciones de servicios, el artículo 69, apartado uno, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado uno, ordinal 2º de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
(…).”.
Por lo tanto, los servicios de transporte de viajeros que va a prestar el consultante objeto de consulta se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según las reglas señaladas y, en ese caso, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a dichos servicios de transporte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto establece que se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.
No obstante, es conveniente señalar que en el caso de servicios de transporte aéreo que se presten con origen o destino fuera del territorio de aplicación del Impuesto, será de aplicación el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 según el cual se encontrarán exentos del Impuesto:
“Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.
Se entenderán incluidos en este apartado los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 22-Cuatro, 91-Uno-2-1º