La agrupación registral de dos fincas no constituye por sí misma una transmisión onerosa que interrumpa el plazo de tres años de residencia exigido por el artículo 41bis RIRPF para la exención por reinversión. La mera alteración de la composición del patrimonio en el Registro no genera ganancia patrimonial tributaria si no media contraprestación económica entre los titulares. La interrupción del plazo se produce únicamente cuando concurren simultáneamente: (i) cambio en la titularidad o cuota de titularidad mediante acto oneroso; (ii) variación patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de esa alteración; (iii) existencia de consideración económica.
Hechos
Los consultantes adquirieron por herencia la titularidad de las participaciones de la sociedad mercantil que, a su vez, ostentaba, la titularidad de las dos fincas registrales que constituían su vivienda habitual. Ambas fincas son contiguas y están unidas físicamente. Al respecto, todos los pisos del edificio se registraron así para permitir una posible segregación de fincas, sin embargo, todos los pisos son unidades indivisas. Con posterioridad, mediante adjudicación por disolución de la citada sociedad, adquirieron el 17 de diciembre de 2021 cada uno el 50% de la titularidad de cada una de las dos fincas registrales. Ambas partes han decidido transmitir su correspondiente porcentaje de titularidad de las dos fincas que constituyen su vivienda habitual. Posteriormente, reinvertirán el importe proporcional que corresponde a cada uno en la adquisición de una nueva vivienda, cada uno, que constituirá su vivienda habitual. No obstante, con carácter previo y por facilitar la futura transmisión, están sopesando formalizar una escritura de agrupación de fincas registrales a los efectos de unir las dos fincas formando una única con un número registral propio y distinto del que correspondía a las fincas originales, sin alterar las viviendas ya que simplemente se modificaría desde el punto de vista registral.
Cuestión planteada
Respecto a la exención por reinversión en vivienda habitual, si la agrupación de dos fincas en una sola en el Registro interrumpiría el plazo de tres años de residencia del artículo 41bis del RIRPF.
Contestación
La transmisión de la cuota de titularidad correspondiente a cada consultante generará en cada uno de ellos una ganancia o pérdida patrimonial, en función de su porcentaje de titularidad, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que, para las transmisiones onerosas, se determinan en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Como gastos inherentes a la adquisición se incluyen, entre otros, los gastos de notaría, registro, gestoría, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a la compraventa; gastos de tasación o comisiones por intermediación en la compra, siempre y cuando hayan sido satisfechos por el adquirente.
Por lo que respecta a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta exención viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y se desarrolla en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante, al menos, tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente por cumplir los requisitos reglamentarios anteriormente mencionados, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos, residencia habitual y pleno dominio, respecto del mismo.
A estos efectos, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que es criterio de este Centro Directivo que los beneficios fiscales relativos a la vivienda habitual estén ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la misma. En el presente supuesto, los consultantes adquirieron, con fecha de 17 de diciembre de 2021 y mediante adjudicación por disolución de sociedad mercantil, el 50 por ciento cada uno de las dos fincas registrales que ya con anterioridad señalan eran su residencia habitual, manteniendo desde la adquisición dicha residencia.
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no existe ningún impedimento en considerar como vivienda habitual dos viviendas contiguas unidas entre sí interiormente, incluso aunque no estén unidas registralmente, siempre que se resida en ellas de forma habitual. Al tener cada una de las viviendas su correspondiente referencia catastral, en la cumplimentación de los datos referidos a la vivienda habitual se deberán consignar las dos referencias catastrales.
Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central, (Resolución delTEACde 10 de septiembre de 2015, Reclamación número00/06331/2013) en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fija el criterio de que “a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.”
La cuestión planteada consiste en determinar si la operación de agrupación registral de dos fincas que conforman una única unidad residencial, sin alteración material alguna de la vivienda, interrumpe el cómputo del plazo de tres años de residencia efectiva exigido para que dicho inmueble tenga la consideración de vivienda habitual.
De acuerdo con lo expuesto, y siempre que la vivienda resultante sea exactamente la misma que ha constituido la residencia habitual de los consultantes antes y después de la agrupación registral de la finca, dicha operación constituye una mera reorganización registral que tiene por efecto la creación de una única finca inscrita que refleje la realidad física preexistente, no interrumpiendo por tanto el cómputo del plazo de tres años de residencia efectiva establecido en el artículo 41 bis del RIRPF.
En consecuencia, a efectos del cómputo del citado plazo, la nueva finca agrupada se considerará adquirida en la misma fecha en que los consultantes adquirieron la titularidad originaria de las cuotas indivisas de las fincas registrales agrupadas, esto es, el 17 de diciembre de 2021, según manifiestan los propios consultantes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 38.
RIRPF, RD 439/2007 Artículos 41 y 41 bis